新准则下的资产减值

□文/李丽萍

一、资产减值概述

（一）资产减值的涵义。资产是过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。企业的资产因外部因素或内部使用方法及范围发生改变导致价值降低时，即发生资产减值。这是资产减值的一般概念。《国际会计准则第36号——资产减值》规定：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，即视为该资产发生了减值，要求企业确认资产减值损失。我国CAS8中规定：资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。当资产发生了减值时，要确认资产减值损失，计提资产减值准备。

（二）资产减值的确认原则。资产减值会计并不要求对所有发生的资产减值都进行确认，而是在符合确认标准的基础上，需要遵循成本效益原则和重要性原则。成本效益原则即企业在确认资产减值时要权衡提供会计信息的成本效益，在基本的会计信息质量得到保证的基础上，企业应选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本。重要性原则是指当一项会计信息被遗漏或错误的表达时，可能影响依赖该信息的使用者做出错误判断的可能性。如果一项资产减值的确认与否并不影响信息使用者所做出的决策，则对该资产减值损失的确认就没有必要，反之就应当确认。

（三）计提资产减值准备的基础与意义。一般认为，计提资产减值准备的理论基础有二：一是资产的价值；二是谨慎性原则。如果一项资产能够流入企业的经济利益预计发生减损，该减损部分就不符合资产的定义，则不能作为资产价值的一部分在企业报表上反映，计提资产减值准备正是这一本质特征的体现。在企业资产价值下降时，确认减值损失，以较低的数额来报告资产价值，可以进一步提高企业应付风险的能力。这一点体现了谨慎性原则。同时，计提资产减值准备也体现了与国际会计准则的进一步接轨。

二、CAS8的主要突破

（一）扩大了适用范围，引入了新概念。《企业会计制度》第51条规定，企业应当定期或者至少于每年年终时对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

新准则还新增了“资产组”和“总部资产”的概念。所谓资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。所谓总部资产，是指包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。在单项资产价值难以确认时，应当按照相关资产组确定资产减值损失。

（二）引入了公允价值概念，统一了资产减值损失的确定方法。CAS8规定：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计的未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这里所谓的资产公允价值，是指在公平交易中，熟悉市场交易情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。由于企业资产使用的主要目的是期望能在未来不断产生经济利益的流入，而绝非是为了用于出售而获取差价，所以新准则更强调资产对企业未来收益的影响。

（三）对减值迹象的判断更加明确。在减值迹象判断上，CAS8比《企业会计制度》的要求更加明确。一是明确会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，并从企业内、外部信息给出了八项判断标准，强调只要存在其中一项或几项，应当估计其资产减值的主要要素——可收回金额，然后与账面价值进行对比，确定减值损失的金额；二是明确如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，亦不必确认减值损失。

（四）明确了资产减值的确认时间。

CAS8中，确认资产减值的时点有三种：一是每一个会计报告期的期末；二是实际发生减值时；三是每年度报告时。CAS8对计提时间做了明确说明，即企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。从这一规定可看出，公司对外报送季报、半年报时均应按准则进行判断，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效避免上市公司在年底一次计提减值损失的情况发生，不但可以避免操作上的不统一性，而且还可增加公司之间的可比性。

三、CAS8实施过程中存在的问题

尽管CAS8从我国国情和企业实际情况出发作了比较全面的修改和完善，但由于存在企业内部的管理制度不健全以及会计人员职业道德、水平和综合素质不高等情况，使其在实施过程中仍旧暴露出了以下几个方面的不足：

（一）利用资产减值进行利润操纵。计提资产减值准备一直都是上市公司进行盈余管理的重要工具。上市公司不切实际地计提减值准备，进行巨额冲销和巨额转回，在会计年度间随意调节利润。亏损的上市公司，更是利用资产减值来进行盈余管理，以避免ST和下市。CAS8对减值损失的转回作了新的规定，在确定资产减值损失时，同旧制度仍保持一致，但在转回问题上，CAS8规定：减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（二）引入资产组的问题。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，资产组的划分缺乏明确的标准。因此，引入资产组的概念将面临一系列困难：一是资产组概念的应用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平；二是资产组的划分缺乏明确、统一的标准；三是我国的企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。

（三）资产减值确认和计量难度大。由于我国目前资产信息市场和价格市场不健全，因此要合理确定各项资产的可收回金额具有较大难度。具体表现在：一是现金流量难预测。企业需要测算未来现金流量的资产包括固定资产、无形资产等，这些资产未来现金流量的大小不仅受资产本身各种因素的影响，同时也受企业内部和外部未来各种不确定因素的影响；二是折现率的选取很困难。折现率是衡量可收回金额的重要工具，它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，反映了投资者在考虑货币实际价值和风险价值因素的基础上，对该资产获利能力的预期。

（四）外部监管难度大。首先，资产减值准备计提的公允性难以衡量。存货可变现值、长期投资可收回额、应收款可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其次，资产减值准备再确认缺乏权威性。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监管机构、审计机构等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。

四、对更好地实施CAS8的思考

虽然CAS8对资产减值做出了更具体的规范，有了较大的完善与进步，但在其实施过程中仍暴露了上述几个方面的问题。为了有效地解决和防止上述问题对CAS8实施的影响，应从以下方面做起：

（一）积极发展、完善和健全资产交易市场。资产减值问题的核心是资产公允价值的确定，但在现阶段，由于我国的资产交易市场不够成熟，交易信息的及时性和透明度不够，资产公允价值的公允性很难保证。这是因为相同的资产，在市场中会有不同的价格，合同协议价格的公允性很难保证。因此，健全、活跃的资产交易是确定资产合理价位的最重要方面。而目前，我国的资产交易市场还不够完善和透明，很多资产没有活跃的市场进行交易，因而公允价值很难确定，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。

（二）健全公司治理结构，从内部抑制盈余管理。《公司法》规定，各机构之间要起到相互制约的作用。但现实看来，并没有发挥作用，董事会、监事会形同虚设，内部人控制现象严重。企业领导控制着会计政策的选择和会计信息的披露。领导可以根据自己的需要，操纵财务报告的编制，提供虚假的会计信息。因此，要有效地防范利润操控，就必须进一步完善公司治理结构，真正发挥股东大会、董事会、监事会和企业之间的相互制约机制，协调运转的作用，从内部着手，有效地遏制盈余管理的发生。

（三）提高会计人员职业道德水平和综合素质。资产减值会计的确认和计量对会计人员的职业道德和综合素质要求较高，除了具有扎实的会计专业知识外，还需要具有较高的职业道德修养和较强的综合分析判断能力以及丰富的企业管理经验。在会计环境方面，一是要加快具体会计准则的建设；二是要进一步完善资本市场、证券市场等，为资产减值计量属性的选择提供可靠的保障；三是要加快会计人才的培育和完善，规范会计职业体系，在会计教育方面为会计职业判断提供良好的外围环境。

（四）借鉴国际会计准则。中国加入WTO以后，中国经济的大门向着全世界敞开，与国际经济的接轨是必然的趋势。新会计准则在很大程度上也体现了与国际会计准则接轨这一点。但是，我们在借鉴国际会计准则解决技术层面问题的同时，还应当结合我国的国情，考虑到我国的资产管理条例，在尚未正式引入现金产出单元（CGU）的概念前，重新审视各项资产减值准备的计提要求。

（五）强化资产减值损失独立审计。由于资产减值准备通常是被审计单位依据有关因素作出的估计，存在较大的随意性和利润操纵空间，发生错报的风险较大。为评价被审计单位计提资产减值准备的准确性及相关信息披露的充分性，注册会计师应以谨慎的态度实施审计，以获取充分、适当的审计证据。一是要完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计的独立性提供制度上的保障；二是要改革会计师事务所等中介机构的体制，变有限责任制为合伙制，实施合伙人财产登记制度，建立、健全执业保险制度，确保利润操纵下的受害人得到民事赔偿；三是要完善独立审计准则，明确各项减值的具体审计程序，以最大限度的通过注册会计师的独立审计，遏制企业利用资产减值准备操纵利润的行为。

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