浅议综合会计收益

□文/张晓阳 张 妍

浅议综合会计收益

□文/张晓阳 张 妍

随着社会经济环境的日益复杂，传统收益会计日益不能满足信息使用者对业绩信息的要求；而综合收益会计不仅从理论上弥补了传统收益会计的不足，还在现实操作运行中逐步应用。

综合收益；传统会计收益

一、综合收益的涵义

根据1980年美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告（SFAC3）《企业财务报表的要素》（后为1985年发布的SFAC6所取代）的解释，综合收益（全面收益）是指：一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”也就是说，综合收益是一个企业在一段时期内由于交易、其他事项以及来自除股东外的事项所引起的所有者权益的变动。除了所有者投资和对所有者分配引起的所有者权益的变动之外，在某一会计期间内全部的所有者权益变动都应包括在综合收益中。这一收益概念实现了会计收益观念的两大转变：一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变；二是收益计量从“收入/费用观”到“资产/负债观”的重大转变。它既揭示了收益所引起企业财富变动的性质，还突出了收益来源和表现形式的多元化特点；既包括现行会计实务中确认的净收益，还包括在各会计期间内其他非业主交易引起的权益变动。

二、综合收益与传统会计收益比较

1、传统会计收益的缺陷。20世纪三十年代以来的收益报告模式是以实际交易为基础，以收益实现原则、历史成本原则、配比原则为规范的。尽管传统会计收益客观、可检验和谨慎，但却是许多人为规则的产物，因此一直受到众多批评。表现在：（1）坚持收益确定的实现原则，使计算的收益并非企业的全部收益，即未包括未实现的持产损益；（2）以现时价格计量收入、以历史成本计量费用，使成本未能得到真正回收，造成虚盈实亏；（3）历史成本计价使资产负债表所反映的资产仅是过去未分摊资产成本的余额，使资产负债表失去了意义；（4）原则和配比原则都基于主观因素，使计量结果缺乏可比性。配比原则还使得资产负债表出现了递延借项和递延贷项等模糊概念。事实上，传统会计收益的用途目前只局限于经营目的和作为纳税依据，在许多预测和决策方面用处不大，因此它既不能反映所有积累至今的收益，也不报告资源的价格变化，与未来的决策相关度很小。

2、会计计量对传统收益的部分背离。在收益理论有重大突破前，现行会计实务已部分突破了传统模式，表现为以混合计量代替单一的历史成本计量，即以公允价值计量资产和负债价值的变化。在资产负债的后续计量中，要反映没有实际发生交易的资产负债的价值变化，必然要求采用混合计量模式，即既采用历史成本计量属性，也采用包括公允价值在内的现行价值计量属性，如美国FASB对财务报表中各个项目的计量，除了现金和应收、应付账款外，其他项目都采用了现行价值，如存货、固定资产、长期债券投资、长期负债、退休后利益、贷款的减值、具有表外风险的金融工具、金融工具的公允价值、债务和权益证券、衍生金融工具等。

3、会计报告对传统收益的部分背离。如果严格坚持历史成本计量，则在初始计量后，除了需要摊销或分配外，在后续期间不必考虑持有资产价格的变化。也就是说，不会形成未实现的利得和损失。但是，如果采用包括公允价值在内的现行价值计量，就必然产生未实现的利得和损失。从各国已颁布的现行会计准则来看，对这一部分价值变动差异，有的直接反映在当期损益中，而不少则绕过收益表直接在资产负债表的所有者权益中反映，而这又包括递延法和权益调整法。递延法和权益调整法都维持了传统会计收益的“实现加配化”原则，因而受到广泛欢迎。

4、现行实务依然存在的问题。尽管上述实务已大大改进了传统会计收益，但还存在不少问题：（1）收益的概念范围还不清楚。对于资产负债持有期间公允价值的变化，有的计入当期损益，有的则直接计入所有者权益，甚至对同一项目允许在这两种方法之间进行选择，这说明收益概念尚不清楚；（2）因为有的价值变动计入了资产负债表，所以有些业绩仍未反映在收益表中，影响了收益的信息含量。实证研究表明，这些项目与收益表中的项目一样，具有信息含量。同时，将大量项目计入权益部分，也使资产负债表的权益部分变成了一个“垃圾桶”；（3）阻碍了其他会计准则的发展。由于一直没有很好地解决公允价值变化差异的会计处理问题，使涉及到这一问题的准则都处于争议中；（4）不能适应信息社会、知识经济的要求。历史成本不能反映人力资源、无形资产等的计量要求。对这些资产在持有期间的公允价值变化如何及时进行后续计量和恰当报告，是必须解决的问题。

三、综合收益在我国应用前景分析

综合收益会计的发展取决于会计内外环境、会计信息使用者对会计信息的需求等多方面的因素影响。从理论上分析，综合收益对于传统会计收益是一种财务报告的进步，是与客观实际的适应。近年来，我国资本市场不断完善，使得企业收益信息受到了来自包括投资者、债权人等各方面的重视，传统收益报告的弊端也逐步暴露出来。收益报告目标向决策有用观的发展、会计制度同国际的趋同等都使综合收益呼之欲出。

但同时考虑到我国会计理论实际的发展情况，推行综合收益会计的步伐不宜过快。我国现行利润表所反映的收益内容不够完整，容易导致企业管理当局利用未计入现行利润表的收益项目操纵利润、粉饰报表，在这种情况下，报告综合收益可以更全面地反映企业财务状况的全貌。但是，如果完全采用综合收益报表，又将增加收益实现的不确定性。报告综合收益可以体现金融工具公允价值的变动，便于使用者充分了解有关金融工具的风险和报酬，是解决金融工具会计难题的需要。但是，我国目前尚未解决公允价值变动的确认和报告问题，因此取消现行利润表，完全采用综合收益表有不妥之处。所以，我国应借鉴国外研究经验，研究探讨综合收益理论，并在条件成熟的情况下考虑分阶段推行综合收益报告制度，以更有组织地列示那些已得到确认但直接在资产负债表所有者权益中进行报告的利得项目。

[1]William R.Scot t.汉文，夏文贤等译.财务会计理论（原书第三版）[M].北京：机械工业出版社，2006.

[2]葛家澍.损益表（收益表）的扩展—关于第四财务报表[J].上海会计，1999.1.

[3]程春晖.全面收益会计研究[M].东北财经大学出版社，2000.

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