非货币性资产交换的会计问题研究

□歹芳弟（中南财经政法大学财政税务学院）

一、非货币性资产交换的产生和发展历程

1999年6月28日，财政部发布了《企业会计准则——非货币性交易》，明确定义了非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)，准则将企业持有的非货币性资产分为待售资产和非待售资产，并对它们进行了详细定义。在准则中，还引入了公允价值这一新的计量属性，定义公允价值是指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

由于企业在实际操作中往往难以区分待售资产和非待售资产的区别，使得一些别有用心的企业也正是利用准则在这一点上规定的含糊性来做文章操纵利润。在旧准则实施1年以后，2001年3月27日，中国证监会公布了对2000年度在重大购买、出售资产过程中有违规行为的12家上市公司进行通报批评，其中大部分涉及到非货币性交易。基于以上种种原因，财政部于2001年1月18号发布了新会计准则，为减少利润操作的空间，修订后的准则将收益仅仅控制在补价范围之内，着重于账面价值的运用，在防止企业利用非货币性交易操纵利润、部分限制关联交易、打击证券市场上的投机活动等方面起到了一定的积极作用。但是我们同时也看到，虽然准则修订后表面上非货币性交易操纵利润现象减少，但上市公司仍然通过交易设计等方法试图绕过准则的规定，将实质性的非货币性交易货币化。

所以，2006年2月15日，财政部正式发布了39项企业会计准则，其中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是自非货币性交易准则出台以来的第二次修订。此准则引入了“商业实质”和“公允价值”概念，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势，但新准则仍存在一些问题，需要进一步的改进和完善。

二、非货币性交换准则存在的问题

（一）非货币性交换商业实质的判断标准模糊

新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同，不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可以判断此交换具有商业实质。但是，以上判断标准主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题，如有些关联方非公平交易下的滥用公允价值。然而，如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。这种交易，双方可能不会考虑未来现金流量的不同，甚至交换前后未来现金流量是相同的，或者新资产的效用很难用货币量去准确衡量。可见，新的会计准则仍然没有突破会计报表不能反映对一些不能以货币计量但是对企业又很有价值的东西的这一瓶颈。此外，用目前准则规定的如此偏窄的商业实质的判断条件（即用交换前后资产的未来现金流量的不同去判断交换是否具有商业实质），在执行中也是不易操作的，毕竟未来现金流量只是一种预测而已，真正的结果只能等待事实的证明了。至于各项资产未来现金流量多少，何时发生等，准则并未规范，也无法规范，这实际上等于企业自己测算，自己确定，那么，用未来现金流量和其现值的不同去判断交换是否具有商业实质，实际上是一个没有什么制约力的条件。因此，是否应该使用公允价值，要用是否具有商业实质去判断，是否具有商业实质，要用未来现金流量去判断，这实际是用一个不确定因素（未来现金流量）去解决另一个不确定因素（公允价值），这也就不可避免地会引起公允价值的滥用问题。

（二）“货币性资产所占比率不低于25%”的规定缺乏弹性

在实务中，非货币性资产交换常常会涉及不等价交换，进而致使交换双方选择不同的会计处理方法（即货币性交换和非货币性交换）。这种不等价交换主要源于2种原因。一是双方为了达成长期合作的共识，或者某一交易只是一组交易中的一个而已，这样他们可能不会只是计较一时的得失。二是基于货币资产强大的流动性和低风险性，人们对货币性资产存在流动性偏好，自然愿意给对方就于一定的价格上的优惠。这样使得25%的规定对这些普遍存在的问题没有约束性。更有甚者，某些企业可能利用这一刚性进行利润操纵，比如人为地将比例压到24%左右，从而规避了非货币性资产交换的种种限制。即存在非货币性资产交换向货币性交换转化的潜在可能性。

（三）公允价值的计量

公允价值的本质是使用价值，其侧重点在于对资产使用的未来经济利益的衡量。不同类型的信息使用者所需要的会计信息是有区别的，但目前人们已达成的共识是面向未来的预测信息要比面向过去的历史信息对决策更有用。也就是说，具体到计量属性，面向未来的公允价值要比面向过去的历史信息更有用于决策。在新准则下，大量运用了公允价值这一计量属性，在非货币性资产交换准则中也采用了公允价值。新准则中将公允价值定义为“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。涵义中体现了公允价值的公平交易、自愿、持续经营等特点，但关键在于它的前提是交易为了获得交换后新资产的效用，如果符合这样的前提即使有价值估计上的偏差只要双方自愿也是可以合理存在的，但如果其交易动机不纯，或者只是形式上的“公平交易”，那么也会造成“公允价值”不公允，而成为粉饰利润的工具了。公允价值计量属性在现实运用中的难点和关键点都在于对由此产生的会计信息的相关性和可靠性的有效调和程度。

（四）公允价值内涵价值界定不清

《企业会计准则应用指南2006》规定：“非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”换出资产的公允价值与其账面价值的差额依据换出资产的性质，分别确认为主营损益、营业外收支、投资损益。但是当涉及到增值税的相关处理时，关于补价则界定不清。由于我国实行的是生产型增值税（除个别试点地区），固定资产涉及的增值税是需要计入成本的。其他资产的增值税则是可以作为颈项税额抵扣增值税的。因此，确定公允价值时，应该考虑销项税额和可抵扣的进项税额。并且，由于增值税的缴纳涉及到现金的流入流出，在计算货币性资产所占的比率时应该考虑增值税对货币资产的影响。

三、完善非货币性资产交换会计准则的几点建议

（一）关于非货币性资产交换和商业实质的判定

非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题。企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，表明该两项资产的交换具有商业实质。“商业实质”更多的应是一种认知、自愿，而不是简单的金额能够完全衡量的。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。这正反映了我国的会计准则与英美发达国家相比，没有足够的深度，我们应该将此作为我们的会计准则发展的目标之一。再者，解决公允价值的滥用问题，应从公允价值确定的技术方法和合理使用上入手，比设置一个商业实质的判断条件，更有可操作性。

（二）借鉴税法中关联方交易中公允价值的确定方法

严格来讲，税法和会计是无法单独存在的，虽然在核算方法上存在不一致，但是原理确实很相似的。将税法上的方法移植过来适用于会计上，加上税法在这方面几年来的实战经验，这一举措应该可以收到应有的效果。具体包括以下几个方面：

1.当不存在活跃的交易市场时，按照独立不相关企业之间进行相同或者类似业务活动的价格作为公允价值。

2.某些交易即使发生在关联企业之间，可以按照在销售给无关联的第三方的价格所得的收入和利润水平确定其公允价值。

3.成本加成法，某些新产品或者引进国外的产品在国内市场市场上不存在活跃的市场，可以采取成本加成法，即成本费用加上一定的利润水平下的利润来确定公允价值。

（三）取缔账面价值计量模式

随着科技的的飞速发展，一些电子产品跌价速度惊人，这种无形损耗巨大，使得按照历史成本计量问题显得尤为突出。另一方面，随着我国城市化进程的不断推进，城市的地价和房价与10年前相比相差甚远（虽然最近房价受到美国次贷危机导致的金融危机的影响有较大的跌幅）。这些现象都将导致会计信息的严重失实。

基于以上考虑，我觉得大力发展我国的资产评估业，成立资产评估机构是解决这一问题的当务之急。比如美国，一些评级机构公布的结果，比政府公文更具有权威性。当然，这是建立在发达的市场经济之上，并且与政治组织形式息息相关。在当前中国，达到这种程度显然是不太现实的。但是，看得出来，资产评估业对于建立发达的市场经济是至关重要的，因此我们也应该尽最大的努力，通过学习西方的经验，再结合我国的实际情况发展和壮大这一行业。