商业企业固定资产核算中的折旧问题

○庹 欣 （重庆市海鑫财务顾问有限公司 重庆 400020）

一、总述

商业企业的固定资产长期参加经营活动而仍保持其原有的实物形态，但是它的价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到销售的产品成本中，构成了企业的费用。因而，随着固定资产价值的转移，要以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿。

折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实实在在的货币资金，但这种费用是先期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内体现，无论在权责发生制还是收付实现制，计提折旧都是必需的。因此如果不计提折旧或不正确的计提折旧，都将对商业企业计算营业成本计算损益产生错误的影响。

二、计提折旧的方法

第一，平均年限法。它是按照固定资产的预计使用年限平均分摊固定资产折旧额的方法。年拆旧额=（固定资产价值－预计净残值）/预计使用年限。

第二，工作量法。工作量法是指按固定资产所能工作的时数平均计算折旧的一种方法。按里程计算折旧的公式：单位里程折旧额=（固定资产原值－预计净残值）/规定的总行驶里程；按照工作小时计算折旧的公式：每工作小时折旧额=（固定资产原值－预计净残值）/规定的总小时数；按台班计算折旧的公式：每台班折旧额=（固定资产原值－预计净残值）/规定的工作总台班数。

第三，双倍余额递减法。年折旧额=期初固定资产账面折余价值×双倍直线年折旧率，其中，双倍直线年折旧率=2×（1/预计使用年限）×100%。

第四，年数总和法。年折旧率＝尚可使用年数/预计使用年限的年数总和。

三、我国商业企业固定资产折旧中存在的问题

1、平均折旧法用的多，加速折旧法用的少

平均折旧主要是指文中提到的平均年限法和工作量法，加速折旧包括双倍余额递减法和年数总和法。原则上说，对于不同的固定资产应当采用和它的经济利益实现方式相适合的折旧方法。但当前实践中我国企业主要采用平均折旧法，对加速折旧法采用的少，从而对企业会计信息质量、企业健康发展和社会进步产生着不利的影响。

随着市场经济的发展，加速折旧法越来越体现出自身的优势。由于市场经济的竞争性，公司迫于市场而不得不把许多设备和机器提前报废，形成大量的无形损耗。减少以致避免这种无形损耗给公司带来损失的唯一方法，就是加速折旧。通过采取加速折旧，可以使公司避免损失，尽快收回资金，并有充足的资金购置或开发新型设备，加强基础设施建设，促进企业的持续健康发展。

采用加速折旧法符合会计原则。固定资产在投入使用的早期，使用效率比较高，能给企业带来较多的收入，因而在这个时期应多提些折旧。在其投入使用的后期，效率逐渐降低，产生的收入相应减少，所提折旧应该减少。这样做，完全符合收入与其相应成本、费用的配比原则。

加速折旧尽管有很多优势，却没有得到普遍采用，这其中的原因除了公司治理结构的不完善、企业现代管理意识的不强、不同企业的企业价值观和经营管理水平存在差异外，更主要的原因是现行固定资产折旧制度的缺陷，包括会计制度和税收制度的缺陷。

我国会计制度规定，企业可以根据与固定资产有关的经济利益预期实现方式自主选择固定资产的折旧方法，可供选择的折旧方法包括平均年限法和加速折旧法，企业定期评估固定资产的使用年限和经济利益实现方式，当确定经济利益实现方式发生变化时，可以调整折旧方法。因此，现行的会计制度不仅允许企业自主选择折旧方法，还允许企业定期调整折旧方法。正是由于存在这种制度空间，当治理结构不完善，需要美化业绩时，就有了一般不愿意选择加速折旧法或随意选择折旧方法的现象出现。在会计舞弊案中，折旧方法的选择也是舞弊的一种手段。

我国税法从税收征管角度对固定资产折旧方法的采用作了规定。主要内容包括，明确规定了下列企业固定资产实行加速折旧可在税前扣除：对在国民经济中具有重要地位、科技进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机械设备；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；证券公司电子类设备；集成电路生产企业的生产性设备；外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。符合上述条件的固定资产可以自主选择采用加速折旧的方法，报主管税务机关备案；主管税务机关应加强检查，发现不符合固定资产折旧条件的，应进行纳税调整。可见，国家对企业采用加速折旧法采取的是一种限制性政策，而“限制”加速折旧从根本上说是出于保证国家财政收入的考虑。

2、现行折旧方法未考虑货币的时间价值和币值变动

随着“现值”、“重置价值”、“公允价值”这些概念在会计领域的广泛应用，会计核算越来越重视货币的时间价值对会计信息的影响。但是固定资产核算中采用的折旧方法却没用充分考虑资金时间价值和币值变动因素的影响。根据上面提到的折旧方法可以看出：目前固定资产根据“折旧额=折旧基数×折旧率”的等式计提折旧，其中折旧基数为“固定资产的原值－预计净残值”。虽然预计净残值强调了现值，但是年折旧额仅仅是将折旧基数在折旧年限内简单分配，是一个静态的过程，并未考虑货币时间价值和币值变动因素的影响，这将会降低会计信息的相关性，进而影响会计信息的质量。现在货币的时间价值越来越受到重视，固定资产被企业长期拥有，它的价值以折旧的方式跨时间段地收回，时间跨度比较长，固定资产所占用的这部分资金价值参与企业经营并创造价值增量的过程是一个动态的过程。现行的折旧方法没有充分考虑固定资产投资周期内货币币值的变动，也没有考虑货币的时间价值。为了真实反映财务现状，对成本和折旧的核算不可避免地需要考虑货币时间价值的问题，而目前货币价值的变动，也使原有的以货币币值稳定为假设前提的折旧核算方法面临严峻考验。

目前会计准则规定的固定资产折旧方法有两类：一类为平均折旧法，包括平均年限法，工作量法；一类为加速折旧法，包括使用年数总和法，双倍余额递减法。这些方法各有优点，尽管采用不同折旧方法计提的折旧总额相同，但不同的折旧方法在各个期间计算的折旧额是不同的。平均折旧法在折旧期限内的折旧额基本平均，而加速折旧法在折旧期限的前期提取的折旧额多，后期提取的折旧额少。但是不管哪种方法，都符合“固定资产原值-净残值=年折旧额的合计数”。

固定资产是长期拥有的资产，其价值要在预计的使用期限内分期地、逐渐地、部分地转移和补偿。根据货币时间价值的原理：一定量的资金在现在时点上的价值量要高于在未来某一时点上的价值量，就是我们说的“今天的一元钱比未来的一元钱更值钱”。但是在现行折旧计算中，无论采用哪一种方法，“固定资产原值-净残值”是现在时点上的数额，它的价值量高于各期计提的折旧额之和所产生的价值量。换种说法就是按照现行的折旧方法计提折旧使得固定资产的价值没有得到完全补偿。

现行的折旧方法是基于物价稳定和币值不变假设上的折旧方法。但是在市场经济中，“物价稳定”和“币值不变”的假设均已不成立，几乎各个国家都有过通货膨胀。在固定资产使用期内，如果物价上升，固定资产未来的重置成本也将随之提高。而现行的折旧计提方法是以历史成本和名义货币为计量基础，因此会使各期折旧额之和小于固定资产的重置成本。

四、解决方案

1、针对折旧方法选用的问题

其一，完善会计制度。现行会计制度的主要不足是刚性不足，使企业能够随意挑选折旧方法。应当建立全社会统一的、详细的固定资产分类目录和折旧方法对照标准，建立专门机构以鉴定是否“固定资产预期实现经济利益方式发生变更”，并将折旧方法变更时的“备案”制改为“审批”制。此外，为节约会计成本并增强制度刚性，考虑固定资产折旧的会计标准可考虑与固定资产折旧的税收政策适度统一，以加强会计制度的刚性。

其二，调整税收政策。通过调整政策导向，鼓励企业加速折旧。一方面，允许企业采用加折旧法计提折旧扣除应纳税所得额，只影响所得税的期间分布，不会使所得税收总额发生减少。另一方面，加速折旧利于企业经营规模的扩大和科技水平的提高，从而会扩大税基，将有利于形成经济增长与税收增长取得良性循环。从长远来看加速折旧对税收收入的影响是积极的。

2、针对折旧方法未考虑货币的时间价值和币值变化

其一，国家可以统一规定固定资产重估的周期，适时进行固定资产的价值重估，以调整固定资产的账面价值。

其二，调整固定资产折旧的计提基数。在我国现行的会计制度中，固定资产的折旧基数采用始终不变的原始成本，应计提的折旧额=固定资产原值-（预计残值收入-预计清理费用）。公式中，发生的现金流量不是同一时点上的量。固定资产原值是固定资产购入时的现金流量，预计残值收入和预计清理费用是固定资产报废时的现金流量。因此在计算应计提的折旧额时应将预计残值收入和预计清理费用折现到与固定资产原值相同的时间点上，计算公式变为：应计折旧额=固定资产原值-净残值×复利现值系数。

五、结论

商业企业固定资产折旧是会计核算中的重要内容，而折旧方法是折旧核算的主要规则。选取正确的折旧方法不仅对企业会计信息、经营管理有直接影响，而且间接影响社会经济的进步。商业企业固定资产折旧是其固定资产核算中至关重要的一环，选取正确的折旧方法是取得正确的固定资产核算的保证，这在我国当前市场经济的背景下，显得尤为重要。

[1]张欣：我国企业固定资产折旧现状分析与对策[J].东北财经大学学报，2001（4）.

[2]李志红：固定资产价值计量探讨[J].冶金财会，2010（2）.

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