公允价值会计计量模式的思考

○能昌欣

（平邑县财政局 山东 临沂 273300）

国际会计准则委员会（IASB）为公允价值作的定义为：“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”在我国会计准则中，公允价值被定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”。公允价值的最大特性就是产生公平交易的市场，是理智的市场交易主体在充分认知考虑过市场信息后所达成的共识，这种前提下双方一致认可的市场交易价格即为公允价值。公允价值的认定通常有两种方式：通常情况下，最符合公允价值的定义是市场价格；会计人员无法取得可观察的市场金额时，可用未来现金流量的现值进行计量。

一、公允价值计量模式优越性分析

1、公允价值会计计量模式可以更真实地提供企业的财务信息

与历史成本计量相比，公允价值一大优势就是，能较准确地显示企业的现金流量状况，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力、资产运营能力及所承担的财务风险。对于会计报表的受众而言，具有前瞻性的公允价值要比具有后顾性的历史成本更能提供企业真实的财务状况和经营成果，因此对于决策更具有利用价值。以未来经济利益为基础的决策相关性也正是公允价值会计计量模式的优势。因此，按公允价值计量得出的信息能为一干利益相关者的经营、决策提供更有力的支持。

2、公允价值会计计量模式有助于统一会计核算的计量属性

在历史成本计量模式下，收入、成本和费用的计量属性无法匹配。这是因为收入是按现行市价计量，成本与费用却是按历史成本计价。尽管目前收入、成本和费用都是采用货币计量单位，计量单位符合配比原则。而在公允价值计量下，收入并不是简单的按市价计量，而是将以公允价值计量的成本费用与现实收入进行配比的结果。这样的方法在满足配比原则的同时，又保证了会计信息的真实性。而且，企业统一运用公允价值，就能够避免在会计处理上的多种计量属性的混乱局面，降低了财务报表的编制的难度，从而使企业管理者在分析企业的经营成果、财务状况时做出的额外分析，减轻报表使用者的负担。

3、公允价值会计计量模式能满足金融业务的新需要

随着实体经济的不断前进，我国各种金融市场，比如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场等也得到了逐步的完善，在此基础上，金融工具的创新也迅速发展。在公允价值计量原则下，这些创新的金融工具不仅能得到初始确认，还能够得到后续确认，而采用历史成本计量模式只能对其进行初始确认。所以，公允价值能够揭示企业蕴藏的潜在风险，便于使用者作出恰当决策。

4、公允价值计量模式能有效提高财务信息的可比性

具有动态性的公允价值能反映市场现行经济状况和市场对资产或负债的评价，因而也就可较好地反映当前经济情况下企业真实的财务状况。而历史成本只能反映交易发生时市场对资产或负债的评价，价格的变化只能在金融资产和金融负债实现或清偿时得以反映，而一直以来用历史成本计量为基础的会计一般在资产价值发生变化时并不确认收益。公允价值计量模式使会计信息具有良好的可比性，因为所有金融工具和金融负债的公允价值代表着适当风险调整后的当前市场利率贴现后的现值以及当前期望现金流量，所以在任何时点上，公允价值都有可比性。相反，历史成本模式下的会计处理会使得不同的交易或事项变得相同，而使相同的交易或事项变得不同，从而破坏了会计信息的可比性。

二、公允价值会计计量模式应用中的问题

1、在现实经济环境下公允价值难以获得

公允价值的确定基础是公平交易，但现实经济环境复杂多变，在诸多因素的影响下，交易的公平性难以保证，特别是目前我国没有像西方国家一样活跃的交易市场，证券市场不发达，证券市场监管不力，流动性不强；要素市场不成熟，市场化程度低；会计准则不完善，会计信息失真现象严重；公司治理不完善，导致公允价值很难把握。因此，公允价值对现实条件的苛刻要求成为一个广泛应用的制约因素。在公允价值难以取得的情况下，会计准则若仍强行要求运用公允价值进行计量，将会影响会计信息的可靠性和准确性。有许多会计要素如资产和负债在现今市场上难以找到可供对比的交易价格，则获得公允价值的技术手段往往只有将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量。而未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等存在不确定性，这无疑加大了公允价值计量模式在操作上的难度，因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行应用的难点之一。

2、市场交易价格的公允性受到普遍存在的关联方交易严重影响

在我国，上市公司和大股东之间的交易非常普遍，尤其是上市公司与其母公司、关联公司之间进行债务重组、资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况普遍存在，很多上市公司利用关联方交易粉饰报表、虚增会计利润。同时，由于体制原因，在国内各级国有企业之间、国有企业与政府之间的交易中，许多交易行为存在计划成分，交易价格缺乏市场依据，公允性更无法保证。另外，只有通过充分活跃的市场交易确定的公允价值才是可靠的，但在复杂多变的市场环境下，并不是所有的会计要素或会计事项可以确认或寻找条件相近的市场交易价格，对于长期应收账款和长期应付账款之类的项目就很难寻找而只能凭借技术估计，此时在市场环境的预知性上难以把握。

3、公允价值的信息质量的可靠性难以把握

历史成本计量模式具有客观性、确定性和可验证性的优势，而公允价值计量模式是一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念。历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。公允价值计量过程存在主观随意性较大，信息可靠性不高，数据、资料不易取得等缺点。我国会计从业人员整体素质的参差不齐也影响了公允价值在我国的推行。公允价值的确定需要利用其他的外部信息和估价技术，需要会计人员的主观估计和判断，因此会计人员的素质必然影响判断的可靠性和准确性。

4、现实社会存在大量利用公允价值操纵利润的现象

政府、债权人、所有者、经营者等企业相关利益主体具有不同的行为目标，存在着不同的利益驱动，不可避免地会出现利益冲突。早在1998年“非货币性交易”和“债务重组”等具体会计准则中公允价值就已出现，后因实际执行过程中出现了很多上市公司滥用“公允价值”操纵利润的情况，因而在2001年修订的准则中取消了公允价值计量。新准则又将公允价值再次推出，其是否会再次成为上市公司利润操纵的工具值得探讨。此外，企业经营者比所有者在获取信息方面具有更大优势，从而在实务中出现了大量利用债务重组、投资、非货币性交易公允价值伪造会计信息的现象，不仅直接损害了投资者的利益，而且还会影响整个国民经济的协调运行。

现实经济环境中公允价值计量在我国会计准则中仅处于历史成本计量的从属地位，这不仅由于在我国存在以上影响公允价值推广运用的问题，而且公允价值运用中本身就存在一定的缺陷。

三、公允价值会计计量模式的推广措施

1、完善公允价值运用的市场条件

其一，继续加强我国市场经济建设，完善市场体系。培育健全的资本市场体系，发展证券外汇市场、黄金等贵金属市场，大力完善充分生产资料市场和二手交易市场，特别是房地产市场和金融工具市场，从而使公允价值的取得拥有必备经济土壤。其二，确定政府定位，规范、约束政府行为，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，为市场价格公允性的实现提供保障。其三，逐渐打破行业垄断，为民营资本、保险等垄断性行业创造条件，降低进入电力、电信、能源和金融等行业的准入门槛；同时，在市场交易中充分引入竞争机制，鼓励混业经营，打破分业经营的限制。

2、完善公允价值应用准则，强化约束

现阶段我国对公允价值的确定存在一定的随意性，金融资产分类存在错报及信息披露存在误导性陈述等一系列问题。因此完善公允价值准则，强化约束变得十分重要。通过完善公允价值准则，强化约束，提高运作透明度，清理违规行为，使上市公司难以再随意确认、计量资产及负债的公允价值，从而避免操纵财务报表。

3、加强理论研究，降低公允价值计量操作上的难度

阻碍公允价值计量的推广，导致企业利用公允价值造假的一个主要原因就是公允价值计量模式在操作上的难度较高。目前我国推广公允价值计量最迫切的要求就是降低公允价值计量操作上的难度。这就需要会计实业界和学术界加大科研力度，加快我国公允价值的会计理论体系建设，加强研究将公允价值理论客观量化，制定具有较强可操作性的应用模式，该模式所包含的要素有明确阐述计量目标，详细界定公允价值所包含的会计要素或会计事项，规定利用现值技术估计公允价值的原则和从技术角度描述利用现值技术估计公允价值的方法。而且具体准则中应结合稳健性原则，对运用公允价值的细节问题作出尽可能明确的界定或阐述。

4、提高会计人员的整体素质，特别是估计和判断能力

确定公允价值需要会计人员的估计和判断，加强会计人员的估计能力和判断能力，才能更准确的确认公允价值。提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手：一是加强职业道德建设，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，培养职业良知，牢固树立求真务实的职业道德，从根本上消除虚假现象的出现。二是通过后续教育加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序。总之，合理的评估技术以及娴熟而讲求诚信的会计队伍是合理应用公允价值模式的一大前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。

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[2]刘天格：公允价值会计计量模式初探[J].会计之友，2006（26）.

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[4]葛家澍、杜兴强：会计理论[M].复旦大学出版社，2005.