职工福利费的会计与税收处理差异分析

○ 张玉琼

（山西省汾河灌溉管理局 山西 晋中 030900）

职工福利费的会计与税收处理差异分析

○ 张玉琼

（山西省汾河灌溉管理局 山西 晋中 030900）

国税函[2009]3号和财企[2009]242号这两个文件对职工福利费的处理方法存在很多的差异，这既影响了职工福利费的会计与税务处理，又影响了个人所得税和企业所得税的缴纳。因此，我们有必要分析关于职工福利费的会计与税务处理方面的差异。

职工福利费 职工薪酬 税法

国家税务总局在2009年1月4日颁布了《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号），财政部在2009年11月12日重新颁发了《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）。笔者对这两个文件进行了对比和分析之后，归纳了几点差异。

一、职工福利费的范围界定上的会计和税务上的差异

笔者将财企［2009］242号文件和国税函［2009］3号文件进行对比发现，职工福利费界定范围的差异主要是：第一，为职工住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。财务会计上对交通补贴支出和住房补贴支出进行区分处理，或作为工资或作为福利费，税法对此没有作明确区分，统一作为职工福利费。通讯补贴，财务上进行区分处理，或作为工资或作为福利费，税法上对此也没有明确作为福利费来处理。第二，离退休的人员统筹以外的费用。会计上规定，这部分费用应该纳入职工福利费，按新的会计准则在应付职工薪酬—福利费科目中核算。税法规定，这部分费用不作为职工福利费。第三，对实行年薪制等薪酬制度的企业负责人的职工福利费。会计上规定，企业应当将符合国家规定的各项福利性货币补贴纳入职工的工资薪金，福利性货币补贴从其个人工资薪金中列支。税法规定，这类补贴应作为职工福利费。第四，企业为职工发放的节日补助。按财企[2009]242号文件的规定，企业给职工发放的节假日的补助以及未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资薪金总额。国税函[2009]3号文件规定企业为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利属于职工福利费。节假日各项补助应属于国税函 [2009]3号文规定的生活补助。第五，独生子女费，财企［2009］242号文件规定为福利费，税法没有做出明确的规定。第六，“职工疗养费”在财务上作为福利费，税法上未明确。实务处理中，该费用可能会被认为与生产经营无关的费用，而不得在税前扣除。第七，“集体宿舍”相关费用在财务上明确为福利费，税法上没有明确。可以理解为为职工提供的一种非货币性的集体福利。

二、企业为职工提供的交通、住房和通信补贴的会计和税法处理的差异

财企[2009]242号文件规定，企业为职工提供的关于交通、住房、通信的待遇，已实行货币化改革的，每月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴、通信补贴，应当纳入职工工资薪金总额，不纳入职工福利费管理；未实行货币化改革的，企业发生的相关支出计入职工福利费来进行管理，但是国税函[2009]3号文件规定企业为职工通信、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利属于职工福利费范畴。举例来说明这一差异对会计处理和对企业所得税和个人所得税的申报缴纳产生的影响。

例如一家企业为100名职员每个人每个月发放1200元的通信、交通补贴，该企业职工每个月的工资薪金是2800元。按照财企[2009]242号文件规定，公司应将发放的1200元的通信、交通补贴纳入职工工资总额来核算，相关的会计处理如下。

企业计提工资福利费时：

借：管理费用—工资 400000

贷：应付职工薪酬—应付工资 400000

发放工资补贴时：

借：应付职工薪酬—应付工资 400000

贷：银行存款 400000

企业根据国税函 [2009]3号文件规定在进行年终企业所得税汇算清缴时，应该把每个人每个月的1200元的通信、交通补贴120000元从应付职工薪酬—应付工资科目中扣除，算入应付职工福利费使用额度，并计算职工福利费税前扣除限额是39200元（2800*14%）考虑是否超限额。同时企业在计算个人所得税时要剔除每个月1200元的通信、交通补贴。

交通、住房、通讯补贴的会计与税法处理上的差异，还涉及是否计提工会经费、教育经费的问题，以及两项经费是否需要纳税调整的问题。根据2006年财政部下发的《企业财务通则》第四十四条“职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训，工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。”公司月底应根据工资薪金总额按照国家规定的比例提取教育经费、工会经费。相应的会计处理如下。

研究区属亚热带季风湿润气候，年平均气温16°，全年降水集中在3～9月份，占全年降水的83%，常年平均降雨量1 273 mm，常年平均蒸发量1 460.8 mm；年平均日照1 993.8 h，无霜期234.5 d。气候特点表现为春季冷暖变化大，光照不足；夏季气温高，湿度大，降雨集中；秋季白天气温较高；冬季寒冷干燥。区内地表水资源丰富，主水系龙眠河自西北流向南东，经镜主庙水库，最终注入嬉子湖。

借：管理费用-教育经费 10000（40万元*2.5%）

管理费用-工会经费 8000（40万元*2%）

贷：应付职工薪酬-教育经费 10000

应付职工薪酬-工会经费 8000

同时需要将职工工会经费、教育经费超过限额的部分在计算企业所得税时进行纳税调增，即120000元交通补助，财务会计按规定比例提取的2400元及3000元的职工工会经费及教育经费要进行纳税调整，增加企业应纳税所得额，不能进行企业所得税税前扣除。

根据上述的举例，我们可以看出公司的交通、住房、通讯补贴对公司的影响是很大的。如果公司的工资薪金的总额比较大，则福利费的扣除限额就会比较高，公司通过交通补助等方式发放员工补贴，就不会影响福利费在计算企业所得税时的税前扣除；若公司工资薪金的总额比较少，福利费本身的税前扣除限额比较低，若这时再通过发放交通补助等方式发放补贴，就会影响公司的福利费扣除限额，要面对福利费超过限额不能税前扣除的情况；交通、住房和通信补助等补贴对公司工会经费、教育经费的影响是永久性的，不可转回的。

三、企业为职工发放的节日补助会计和税务处理上的差异

在现阶段，大多数的公司都会有在节假日给职工发放购物券、现金、物品等各种补助。财企[2009]242号文件规定，企业给职工发放的节假日的补助以及未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额的管理，不属于职工福利费。国税函[2009]3号文件规定企业为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利应该纳入职工福利费的范畴。公司给员工发放的节假日等各项补助应属于国税函 [2009]3号文件规定的生活上的补助。

此外，财企[2009]242号文第五项规定：国家出资的电信、电力、供水、交通、热力、燃气等企业，将本企业的产品和服务作为职工福利的，应当按商业化原则实行公平交易，不能直接供职工及其亲属免费或者低价使用。从中我们可以看出这个文件是认可企业给予职工实物补助作为福利费处理的。对比两文件规定可以看出，现金补贴税法和财务都不作为福利费，作工资处理。

另外，国税函[2009]3号文件第三条对界定的职工福利费的内容究竟是全列举还是非全列举还尚未明确。国税函[2009]3号文件没有列举许多企业都存在的逢年过节发放给职工的各种货币性福利和非货币性福利，或者平时以各种名目为职工提供的衣、食、住、行、玩乐、健康等各个方面的福利待遇。如果是非全列举，那么没有列举的，其他的从情理上分析应该作为职工福利费的支出，可以税前扣除。因此，对于上述的扣除范围的问题，还有待于税务部门来进一步明确。所以，在没有明确之前，笔者认为节假日的补助在税务处理时应该做福利费处理。

四、企业职工福利费核算规定上的差异分析

国税函[2009]3号文对福利费核算规定：企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册进行准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍然未改正的，税务机关可以对企业发生的职工福利费进行合理的核定。但是财务上是作为“工资薪金—应付职工薪酬”科目下面的二级明细核算。财企[2009]242号文件对福利费核算的规定要比国税函[2009]3号详细。文件规定企业职工福利费财务管理应当遵循以下原则和要求。

第一，制度健全。企业应当依照法律制订职工福利费的管理制度，并且必须经过股东会或董事会批准，明确职工福利费开支的项目、标准、审批程序、审计监督。

第二，标准合理。国家对企业职工福利费支出有明确规定的，企业应严格执行。国家没有明确规定的，企业应当参照当地物价水平、职工收入情况、企业财务状况等要求，按照职工福利项目制订出合理标准。

第三，管理科学。企业应统筹规划有关的职工福利费的开支，实行预算控制的管理。职工福利费预算应经过职工代表大会的审议之后，纳入企业的财务预算管理，按规定批准执行，并在企业内部向职工公开相关的信息。

第四，核算规范。企业发生的职工福利费，应按规定进行明细核算，准确反映开支项目和金额。

综上所述，我们可以看出财企[2009]242号文件是用来规范企业对职工福利费的财务核算的。国税函[2009]3号文件是对企业工资薪金及职工福利费的税前扣除做出的具体规定，两者没有隶属关系。在财企[2009]242号文件中规定的在计算企业应纳税所得额的时候，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。因此在进行涉税处理时，对于国税函[2009]3号已经明确属于职工福利费范围的支出，必须列入职工福利费的范畴，而不应再按照会计处理方法或以往的习惯方法列入其他范围。如对国税函[2009]3号文已经明确规定的“供暖费补贴”、“职工防暑降温费”等，即使企业已经按照会计准则或会计制度的规定直接计入了生产成本或管理费用等科目，但在汇算清缴企业所得税时，应该按照税法规定调整到职工福利费中列支（即纳税调整），并受不超过工资薪金总额14%的标准控制，如果超过标准，则超过的部分不得在税前扣除。

[1]财政部企业司有关负责人就企业职工福利费财务管理政策答记者问[J].财务与会计，2010（1）.

[2]闫金凤：上市公司职工福利费所得税处理问题浅析[J].中国总会计师，2010（2）.

[3]苏强：新政策下职工福利费的财税处理差异[J].财会月刊，2010（4）.