高等学校固定资产核算问题的探讨

韩立伟

（赤峰学院计财处，内蒙古赤峰024000）

高等学校固定资产核算问题的探讨

韩立伟

（赤峰学院计财处，内蒙古赤峰024000）

当前，我国高等学校在会计核算中除经营性支出外，一般采用收付实现制.但在目前情况下由于高校经费来源渠道多元化，高校办学规模的不断扩大，使得高校会计信息使用者增加，对会计信息质量和数量需求急剧上升.高校在对固定资产进行核算时原有的收付实现制存在的问题越来越明显.本文旨在通过对高校固定资产的核算方法的研究，提出一系列的改进方法，希望能对我国高校固定资产核算改革工作提供一些思路.

权责发生制；固定资产；修正权责发生制

根据《高等学校会计制度》第一部分第5条规定，高校会计核算除经营性支出外，一般采用收付实现制.收付实现制客观如实的记录了高校的现金流量，但其提供的会计信息有限，受托责任狭窄，会计信息质量相对较差.由于以往高校的经费来源渠道单一，信息使用者较局限，高校会计仅仅是反应预算资金执行情况，采用收付实现制符合支出控制的要求，能满足当时情况的需要.当前，随着高校筹资多元化，信息使用者也越来越广泛，高校逐渐成为面向市场的独立法人.高校会计不能仅仅是简单的反映现金流入流出，更要合理的界定与计量各种产权的利益关系，而各方利益相关人员从各自利益出发对会计信息有着不同的需求.这样由于高校会计环境变化要求高质量的会计信息，在对固定资产核算中收付实现制由于自身的缺陷已无法满足以上各方面的需求.

1 固定资产核算方法的缺欠

高校会计核算中资产主要包括流动资产、固定资产、无形资产以及对外投资等.其中，固定资产是国有资产的重要组成部分，是发展高等教育的物质基础，也是衡量高校办学规模的重要指标之一.近几年，随着高等教育事业的不断发展，高校办学规模的不断扩大，高等学校所拥有的固定资产大幅增加.仅以北京为例2007年北京市普通高等学校83所，而固定资产总值高达617亿元，其中教学、科研仪器设备资产158.5亿元.而陕西省截至2007年底，据不完全统计17所民办高校，拥有固定资产的总值近70亿元，较2006年增长11.7%;其中教学仪器设备价值8.5亿元，较2006年增长12.5%;纸质图书1263万册，较2006年增长16.5%.教育部有关负责人介绍，到2007年全国普通高校固定资产总值达6952亿元，比2001年增长了3.3倍.面对数额如此巨大的高校固定资产，如何进行科学合理的核算和严谨规范的管理，已经成为一个比较突出的问题.而我国行政、事业单位会计制度均明确规定“行政、事业单位的固定资产不计提折旧”，这一规定严重违背了会计核算规则.事实上，固定资产不论是在何种性质的单位发生磨损和损耗都是客观存在的.而固定资产不提折旧明显存在以下问题；

1.1 不能反映固定资产的真实价值.高校固定资产的财务核算主要设置“固定资产”“固定基金”两个对应的科目核算固定资产的增减变动情况.在现行的高等学校会计核算中，购入固定资产发生的相关费用在发生时列入相应的支出科目，没有进行资本化，在核算上同时增加固定资产和固定基金.固定资产在使用过程中不提折旧也不提减值准备，而是按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金.固定资产的账面价值除清理报废外，入账后数据一直不变.由于固定资产账面价值反映其历史成本.这样，在固定资产使用期间，其账面价值与其实际价值相背离，进而使这一期间的资产负债表中的账面价值不能反映其客观情况.会计报表上只列示固定资产原值，无法反应固定资产的净值，实际上虚增了资产，使得资产信息缺乏真实性.不符合会计核算的客观性和谨慎性原则.

1.2 不利于高校人才培养成本的核算.根据高校财务会计制度规定，对固定资产的购置是在“事业支出”科目下的明细科目“办公设备购置费”、“专用设备购置费”、“交通工具购置费”、“图书资料购置费”等科目中进行核算.购入时通过上述科目一次性计入支出，同时增加固定资产和固定基金.对固定资产在使用期间已消耗的价值不再进行分摊，这样造成固定资产在购置当期教育成本支出偏高，而使用期间的教育成本偏低.在对教育成本进行核算时，就缺乏准确的核算基础.

1.3 不利于固定资产的后续管理.由于高校固定资产不单独核算使用成本，固定资产在采购时直接报销，不再计提折旧，在固定资产管理过程中一般有专门机构管理而财务部门极少参与，在固定资产清理时，使用部门往往自行处理，这种缺乏监督和制约的处理方式，极易造成高校固定资产的流失.

2 修正会计核算基础，逐步转向权责发生制会计基础

鉴于收付实现制存在的弊端，借鉴非营利组织会计经验，结合高校办学财源多元化的现实，高校会计制度应采用修正的收付实现制，并逐步向权责发生制基础转变.对固定资产业务采用偏向于权责发生制基础，从过去以预算收入考核为主向以绩效考核为主转变，客观反映资产、负债的年度变化，有利于高校对资产的持续经营，加强固定资产管理.

3 固定资产核算的改革

为了真实反映固定资产现实价值，加强高校成本核算，促进对固定资产的管理.提供真实可靠的财务信息，满足各方信息使用者的需要，应对高校购入固定资产计提折旧.

3.1 高校固定资产折旧方法的选择

为便于操作，对高校固定资产的折旧核算不必像企业那样按件对固定资产计提折旧，而是对高校的固定资产采取按类计提折旧的方法.在每月月底根据每个类别的固定资产余额按比例计提折旧.目前高校固定资产分六大类进行核算，针对不同的类别采取不同的折旧方法：

3.1.1 房屋建筑物，这类固定资产其使用方式和耗损程度与企业的房屋建筑物没有区别，其价值可在使用期限内均衡分摊，因此可采用直线折旧法在使用年限内逐年计提.

3.1.2 专用设备和一般设备，这些设备可根据其使用年限、耐用程度分为两类，耐用设备因其使用年限较长，可以认为其使用价值在使用期限内均衡损耗，这样也可以使用直线法计提折旧；而非耐用品，因其使用期限短或者更新换代快，应采用加速折旧法计提折旧.

3.1.3 图书资料，一般来说图书资料在高校固定资产中所占比例较大，数量多，更新快.图书资料可以按其价值进行分类管理，并且针对不同类别，分别采用不同的方法计提折旧.对比较珍贵、稀缺的著作，因其价值不会随时间的推移而减少，所以可不提折旧；而对于一般性图书，因其价值会随着时间的推移或政治、经济形势的变化而减少甚至可能会报废，这类图书可根据情况采取快速折旧法计提折旧；还有一些图书使用年限很长（像一些自然科学类丛书），并且在可以预知的使用期限内价值变化不大，这类图书可按直线法计提折旧.当然，对图书资料进行的分类会随着时间的推移有所改变，这就要求定期对图书资料价值进行归类汇总，以便及时调整折旧方法.

3.1.4 文物、陈列品一般因其价值随时间推移不会减少反而会进一步增值，而不需要计提折旧.

3.1.5 其它固定资产，这类资产就要根据具体情况来决定，是否计提以及如何计提因资产本身使用寿命长、单位价值高，占用高校大部分资金.其管理水平直接关系到学校的发展.故建立完善的管理制度,加强其重点管理就显得十分必要.各类资产尤其是一些单位价值高的资产要从购进、验收、使用、保管、报废等各个环节建立严格的流程和管理制度，财务部门必须参与进来，进行财产清查、核对以确保账实相符，以加强高校固定资产的管理.

3.2 高校固定资产核算涉及的会计科目

高等学校作为非营利组织，具有公共事业性质，资产也需要保值增值，故应计提固定资产折旧.在具体会计核算中，对高校购入的固定资产在会计处理上，应取消“固定基金”和“专用基金——修购基金”科目，增设“累计折旧”科目.本科目反映各项固定资产按期计提折旧的累计数，作为固定资产的备抵科目在报表上反映，这与企业会计中“累计折旧”科目意义相同.以计提的折旧基金取代修购基金.固定资产预计使用年限，选择合理的折旧方法进行摊销，将每月应摊销的折旧价值计入教育事业费中列支，从相应的收入中得以补偿.在计提固定资产折旧费用时，借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目.

3.3 固定资产业务核算

高校在购入固定资产时，暂不按事业支出列支而是按实际支出金额借方计入“固定资产”科目，并且按照资产类别计入明细；贷方计入“银行存款”等相关科目.

例1：2008年5月，某高校外语系购入音像设备一套，价值25，000元，款项通过银行支付.则购入时分录如下：

借：固定资产——专用设备25，000

贷：银行存款25，000

月末，分类核算各部门固定资产，并按不同折旧方法及比例计提折旧.借方直接计入“教育事业支出”贷方计入“累计折旧”科目.集中核算.

例2：2008年9月31日，外语系占有固定资产情况如下；系内各科室办公用固定资产186，000元；教学科研用固定资产总计4，278，000元（其中专用设备3，260，000，其他仪器设备1，018，000元）；该系各项固定资产均采用直线法计提折旧，其中，办公用固定资产年折旧率6%；专用设备为18%；其他仪器设备年折旧率为12%.则该系9月份应计提折旧额为：

办公设备折旧额186，000×6%/12=930元；专用设备折旧额3，260，000×18%/12=48，900元；其他仪器设备1，018，000×12%/12=10，180元.会计分录为：

借：事业支出—折旧费60，010

贷：累计折旧60，010

总之，高校通过固定资产计提折旧，明确固定资产使用成本，将有利于加强固定资产管理；提高资产的使用效益；减少固定资产的重复购置，做到资源共享、物尽其用在一定程度上缓解固定资产更新改造压力，节约高校教育经费投入.

通过以上会计核算，我们可以看到高等学校会计核算在修正的收付实现制下，对固定资产进行资本化处理（折旧）后，净资产可以客观体现高校的财富，为分析当前的经营效果及持续能力提供综合的信息，也为高校建立教育成本核算机制提供了会计基础.同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实现会计核算的统一和可比.

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