实证会计研究方法综述

方莉

实证会计研究方法综述

方莉

归纳了当前理论界对实证会计研究方法优缺点的各类观点，评价各种观点，提出目前中国会计研究方法应坚持规范研究和实证研究并重，将二者有机地结合，使其更好的发挥作用。

实证会计；理论；研究方法；综述

20世纪50年代，西方会计学者开始将哲学中的“实证主义”和经济科学领域中的“实证经济学”的成果应用到会计理论研究中；20世纪80年代后期，我国的一些学者开始有意识地向国内学术界介绍实证会计研究方法；进入90年代之后，介绍实证会计研究方法的文章逐渐增多。当前，实证会计研究理论和分析方法的影响力正在不断扩大。

实证会计研究方法回答会计“是什么”的问题，不研究“会计应当如何”，重点在于对会计实务事实进行描述和分析，解释和预测会计现象。实证会计研究方法较为固定，其具体程序为：确立研究课题→寻找有关理论→提出假设→假设的可操作性→设计研究方案→分析数据→测试假设→结果分析。

我国过去的实证会计研究主要是借鉴式的方法介绍、运用，研究的主题多以资本市场为基础。由于该方法的影响力、研究主题和背景逐步扩大，学术界对实证会计研究方法的优点及局限性的探讨日趋深入、全面，各执一词。鉴于实证会计研究方法对理论研究及实践运用的重大影响，本文拟对实证会计研究方法的优点及局限性、在我国使用该方法的可行性等关键问题进行系统的分析和综述，为正确认识实证会计研究方法提供有效的参考。

一、实证会计研究的优点

实证会计研究方法经过不断的完善和发展，已经在西方取得主流学术地位。与规范研究相比，该方法的优点集中体现在以下几个方面：

第一，拓展和深化了会计理论研究的领域［1］。实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究，并大量引进了经济学的研究成果，如产权理论、契约理论、企业理论等，拓宽了会计理论的研究范围［2］，有利于丰富会计理论，从而使会计理论的可信度大大提高。

第二，研究方法的科学性［3］。实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手，对规范理论赖以依存的前提有效性进行检验，进而肯定或否定规范研究成果，有助于对会计信息的作用进行量化分析［4］。需要说明的是，实证研究并不仅仅是以事实（或结果）为基础进行数学上的推演，在命题的确定、理论前提的选择、数据的归类、验证结果的分析说明上还广泛地使用着定性分析方法，那种认为实证研究排斥归纳和演绎法以及其他定性分析方法的认识是错误的。

第三，研究结论具有较强的实践性。运用实证会计研究得到实证理论对所观察到的会计实务提供解释，说明现存会计实务程序、方法在应用上存在差异的原因，并且对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。没有实证理论的支持，规范理论就缺乏理论基础，实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。

第四，研究材料的客观性［5］。由于是客观材料，保证了其价值中立、命题的可证伪性和重复性。

第五，研究结果的精确性［6］。实证会计研究广泛的运用了数学知识，建立了大量的数学分析模型，从而使研究的结论不是模棱两可，而具有较强的精确性。同时，相关的分析模型在作为验证手段的同时，经过本身的被验证，亦可作为预测的手段，实现实证会计理论的预测目的［7］。

二、实证会计研究的局限性

实证研究方法在我国会计研究领域的运用不仅活跃了会计研究的学术气氛，也丰富了会计研究的成果。然而，实证会计在选题范围、前提条件以及程序和方法等方面均具有某些不足，我国特殊的制度环境及条件又导致其在我国的应用尚存在一些缺陷。

第一，实证会计在选题范围上具有相当大的局限性。从目前实证研究的内容来看，都局限于研究会计信息披露与资本市场的关系、会计政策的选择以及审计签约与执业过程中各因素影响问题，几乎都是在解释单一会计方法的现象，极少对会计方法的综合选择作研究。在实证研究中，有的命题具有科学性但却不容易被证实。这主要是由于解释推导理论的不成熟，不能详细揭示出命题中的有关变量，使研究者难以找到变量与经验值之间的内在联系，从而限制了实证会计研究的领域［8］。另外，受实证研究中假设或命题的选择强调可证伪性的限制，对于财务会计概念框架、会计基础假设，公认会计原则等问题的研究则无法涉足，因为这些研究是不可证伪的或目前无法证伪的。

第二，实证会计在应用信息质量上具有假定前提。实证研究在多数情况下都是对数据库信息的研究，所以认为实证会计其实是建立在数据库信息质量是可以信任的假定前提上，但不断出现的虚假会计信息，使得运用科学的方法进行的实证研究，其意义和结果究竟是否可信，将值得怀疑。并且客观有时具有变异的性质，或者以不完全真实的数据验证假设所得的结论，即使我们的数学推演相当严密，那又能有几分可信性和有用性呢［9］？所以，尽管研究材料来自于客观现实，但对研究材料还有辨别真伪的过程，不能做到纯客观和“价值中立”［10］。就实证而言，由于它研究的对象是社会科学，仍会受到人的因素的影响，诸如样本的取舍、假设的提出，都会不自觉地渗入个人价值的判断，无法像自然科学那样真正做到“价值中立”。在进行会计理论研究的过程中，完全排除价值判断也有不合理处，因为会计信息具有经济后果，作为“经济人”的会计研究者，在进行实证会计研究的过程中，不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。

第三，实证会计的程序和方法僵硬而简单。过分强调模型化和定量化，经常由于忽略某些相当然使次要的因素，结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差［11］。迄今为止，实证会计研究所建立的数学模型多数是线性模型，但各个变量之间是否确实是线性关系并没有充分的依据，而且很多实证研究所建立的数学模型，变量之间往往具有共线性，这使实证研究还停留在变量之间相关性的分析上，距离利用数学模型进行精确的预测还有很长的路要走。

第四，无法避免归纳逻辑的局限性［12］。实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题，因而其研究结果不可避免地只具有概率或偶然性。因而这种研究方式并不能对理论或假说的正确性进行充分的证明。与规范研究相比，实证会计研究往往具有时间上的滞后性，如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年，确切地说，总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。

第五，实证会计研究方法本身的局限性导致结果失真。实证会计研究所采用的假设检验方法不可避免地存在着两类错误：第一类错误是弃真错误，即原假设为真却被拒绝的错误；第二类错误是取伪错误，即原假设为假却被接受的错误。由于这两类错误的存在，实证研究所作的结论不是完全肯定或否定的，而只能以一定的概率水平得出结论。

第六，理论体系上的不完整性。主要表现在：实证会计研究并没有形成建立在研究结果上的、显示会计这一独特研究对象特征的概念体系，它仅仅是广泛地借用经济学、理财学上的大量概念。我们认为，作为一门科学，它既有与相关学科相联系的一面，又有其自身独特的规律和内容的一面。是否具备完整的、内在逻辑一致的、系统的概念体系，是这门学科成熟与否的重要标志。

总之，实证会计研究并没有给会计理论带来真正的进步［13］。实证研究由于只是从现实中寻找答案，导致相当多复杂的研究最后提出的结论仅仅是重复。此外，实证会计理论这种“存在的便是合理的”理念还可能导致会计实务重返自由放任状态。这在一定程度上也许会降低会计理论和实务发展的速度。

三、评价与总结

实证会计研究与规范会计研究相比有其突出的优点，但实证会计研究在可证实性、进步性、理论基础局限性等方面仍然存在突出问题。规范会计理论在大量观察、研究的基础上认识会计的本质，形成会计自身的概念，提出假设，经过严密的逻辑推演，形成了一套前后一贯、首尾一致的会计理论体系，其内在逻辑的严密性是值得称道的。尤其是近几年来财务会计概念框架的研究，为会计准则理论研究和会计准则的制订提供了依据，使会计理论研究由纯学术研究逐步逼近现实。然而，由于受人们的知识、观察事物的能力与手段的局限，它往往存在着主观判断的成份，由此提出的假设和推演的结论也往往受到其影响。实证会计理论重视经验研究，但经验研究也往往受人们的知识结构、样本选择的影响，因而得出的结论也往往不统一，使人难以适从。实证会计理论和规范会计理论的区别，从根本上来说在于其哲学基础的不同。规范会计理论认为会计这一客观事物是可知的、有规律的，是能够确定会计应当是什么的。而实证会计理论不承认会计应当是什么，只承认会计是什么，它似乎不可能提出会计理论发展的新概念、新观念，这就把会计理论发展的道路堵塞了。解决实证会计理论和规范会计理论各自局限性的途径，就是将两者有机的结合，从而对会计实务更具指导意义和实用价值。

四、发展方向与前景

未来会计理论研究应坚持规范研究和实证研究并重。规范会计研究和实证会计研究是有区别的，但并不能截然分开，二者应该而且可以有机地结合。实证会计研究的目的在于对会计实务的解释和预测，主要可以满足会计信息使用者的需求和教学的需求等；而规范会计研究的目的在于规范会计实务，例如能够满足准则制定过程中的政策辩论的需求。二者可以满足不同需求者的不同需求，可以互相结合、优势互补。实证会计研究和规范会计研究没有优劣、对错之分，两者都是会计学者探索和认识会计事物的有效方法。可以预见，我国实证会计研究必将逐步繁荣兴旺起来，会计学界也将正确对待实证会计研究，使其更好地发挥作用。

[1]张晓峰.实证会计研究的含义及评述[J].科学情报开发与经济,2004(12).

[2]毛宏涛.规范会计研究和实证会计研究：一种哲学思辨分析[J].会计之友,2003(10).

[3]龚光明,李晚金.实证会计理论的科学性与局限性[J].财会论坛,2003(2).

[4]覃志刚.对实证会计研究的辩解和思考[J].财会通讯,2004(4).

[5]谬映.实证会计理论探评[J].财会研究,1999(6).

[6]朱元午,朱明秀.实证研究的先天不足与“后天”缺陷[J].财经理论与实践,2004(7).

[7]王静.实证会计理论的若干问题[J].广西会计,2003(11).

[8]胡文婷,周媛.实证会计研究的局限性分析[J].财会月刊,2005(4). [9]汤云为,赵春光.实证会计研究中的几个问题[J].会计研究, 2001(5).

[10]陆建桥.我国证券市场中会计研究的实证发现[J].会计研究,2000(8).

[11]吴晓明.对我国实证会计研究的思考[J].财会审计,2003(4).

[12]郝桂岩.论实证会计研究的优缺点及启示[J].经济师,2002(10).

[13]蔡春.我国实证会计研究评述[J].会计之友,2003(12).

F234

A

1673-1999（2010）18-0090-02

方莉(1977-)，女，四川西昌人，硕士，成都广播电视大学（四川成都610051）讲师，从事会计学研究。

2010-07-14