房地产企业所得税汇缴中存在的几个问题

杨微

房地产企业所得税汇缴中存在的几个问题

杨微

我国房地产业发展迅速，但房地产企业税收征管一直是个难点。通过近年来对房地产企业税收专项检查和涉税案件的分析，我们发现目前房地产开发企业收入核算不完整，成本费用的扣除不合规，对应纳税所得额的计算产生了不利影响，建议应通过多种审计手段加以检查。

房地产；所得税；审计

新的企业所得税法实施后，国家税务总局于2009年发布了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》，江苏省也对房地产开发企业的所得税相关政策进行了明确。但在实务中，笔者发现，房地产开发企业在所得税申报中存在着不少问题，直接影响到了所得税计算的正确性，需引起重视。

一、房地产企业涉税常见问题

（一）收入核算不完整

在实务中发现，部分企业收入核算不完整，未能根据会计制度和税收法规的收入确认条件确认收入。主要包括：（1）假按揭款项不申报预售收入。部分房地产开发企业出于资金紧张，以员工名义或关联人员名义与企业签订购销合同，同时向银行申请按揭贷款。企业将收到的按揭款项转入“其他应付款”或“短期借款”，长期挂账而不结转收入。（2）以借款的方式收取预售房款，将预售款项打入老板个人账号，再以向老板个人借款的名义将款项借入，以满足支出的需要。（3）房地产企业少计租赁收入。企业在部分开发产品完工后，将完工产品出租，但收入不入账。（4）销售地下室、地下车位，未做销售收入。根据国家建设部等相关部门的规定，凡架空层高度未达到2.2m的车库等不予办理产权登记。房地产开发企业开发商品房时一楼的杂物屋和顶屋的坡屋一般都未达到2.2m高度，部分车库也未达2.2m高度。在销售此类房屋时与购房者一般以合同形式约定使用年限，转让约定使用年限内的使用权。房地产开发商以不能办产权证为由，在售房时自制收款收据，将收取的金额挂“其他应付款”或干脆挪做“小金库”使用，造成税款流失。（5）通过与其他单位合作建房等方式，以房换地，不记收入。部分房地产开发企业由于自身资金不足和征地的需要，抑或是拥有土地一方的利益需要，房地产企业与外单位签订联合建房协议后，用所建房屋换取土地，而所换价值不按规定确认销售收入，不按规定申报纳税。（6）商品房或其他完工产品抵工程款不记收入偷逃税款。房地产开发企业属劳动密集型、资金密集型企业，开发前期资金投入大、资金短缺严重，而建筑安装工程在承接建安工程时，为了顺利拿到所招投标项目，经常出现与房地产开发企业协议首先带资入场的现象。房子建成后就以相应等值的商品房或门面抵建安工程款，以此抵免销售额，偷逃税款。（7）与客户签订内容虚假的购房合同，降低销售价格，达到降低销售收入，偷逃税款的目的。

（二）成本费用的扣除不合规

一是虚开建筑发票。即没有业务，虚开建筑发票或发票内容大于实际工作量。这类发票往往是真实的，但业务全部或部分是虚假的。这样就花较小的代价（营业税），抵减了许多企业所得税。从税收法规上看，虚开建筑发票不符合真实性原则。二是甲供材料重复列支成本。部分企业出于各种需要，建筑工程中不包含部分材料，如钢材、门窗等。而根据营业税法规的相关规定：纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。作为承建单位应按工程全额计征相关营业税。

在房产开发商自行采购部分材料的情况下，建筑企业计征营业税的营业额虽是工程全额，但在开具建筑发票时，应剔除甲供料金额。部分房地产企业一方面将甲供材料作为成本支出，另一方面又要求建筑企业在开具工程发票时将该部分甲供材料开入发票金额内，造成甲供材料重复列支开发成本。这样，虚增了开发成本，偷逃了企业所得税。

（三）预提费用不实

在未取得合法凭证的情况下，部分房地产开发企业以多种名目计提列支成本、费用。例如：以建小学等住宅生活配套设施为名，有关工程尚未实施，仅凭规划图纸预提公共配套设施费。在未取得合法入账凭证，未向主管税务机关提出预提公共配套设施申请、未取得主管税务机关批复的情况下即在税前列支。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第32条规定，只有不可撤销的公共配套设施才可以预提。公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（四）发票多计费用少缴所得税

房地产开发企业涉及的行业非常多，一个项目包括了设计、基桩、测绘、土建、安装、建材商贸、房屋销售代理、广告、策划、物业管理等诸多行业，不仅使房地产企业的财务日常处理票据的工作量大、成本费用核算也容易混乱。

部分房地产企业为增加成本费用扣除，以白条列支成本费用，有的甚至没有任何原始凭据列支成本费用。有的用假发票，采取伪造合同、虚假决算，以假发票列支设计费用、代理费用、广告费用。有的真票假开，虚构经济业务，虚开真发票，鱼目混珠，列支成本费用各种不相关的发票入账，以达到增大费用，冲减利润，少交企业所得税的目的。有的企业以第三方咨询发票的名义列支资金利息支出，有的虚构销售代理合同、虚开代理发票增加销售佣金支出。有的将超标准的广告费、业务宣传费和业务招待费三项费用支出以“会务费”、“董事会费”名义在其他科目列支。

（五）利息支出费用列支不合规

房地产企业是资金密集性行业，其所需的资金量大。由于我国对房地产开发企业的自有资金比例没有特别高的要求，企业融资金额一般都比较大，因而利息支出一般比较高。利息支出在税前列支的时候，一般有两个问题：一是应计入开发成本的利息支出直接计入期间费用。二是超过同期银行贷款利率标准的利息支出直接扣除。有部分企业对超过同期银行贷款利率标准的利息支出以咨询费等其他名义列支。

二、房地产企业涉税审计手段

一是查看项目的“五证”，实地查看项目进展情况。收集房地产行业主要管理部门的立项、规划、土地转让、施工许可、预售审批、售房合同登记、竣工验收和决算等信息，收集土地转让合同、联建房合同、建筑安装合同、拆迁安置补偿协议、房屋租赁合同，以及企业房屋销售台账、会计核算等资料，查看项目的“五证”。五证包括《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《开工证》、《国有土地使用证》、《商品房销售许可证》（《商品房预售许可证》。五证齐全是项目开发合法性的前提，也是了解项目现状的重要依据。通过现场查看和五证查看，可以了解楼盘的类型，土地取得的方式，融资方式，房屋销售方式、面积、销售额，施工建设承包方式等，全面掌握企业的应税行为。

二是严格按照会计准则确认收入。房地产企业收入的确认应根据《企业会计具体准则——收入》的定义作为判断的基础，同时要考虑房地产的特殊性。笔者以为，对于房地产企业来说，从谨慎性原则出发，一般应满足以下几个条件则确认收入：⑴房屋竣工并验收合格，说明商品是合格的。⑵完成竣工结算，说明成本能够可靠地计量。⑶签订售房合同及收取房款说明房款收入已能可靠计量且已经或能够流入企业。⑷房屋办理了移交手续交付业主使用，说明与房屋所有权相联系的风险和报酬及房屋的管理权和控制权均全部转移。一般情况下，竣工结算时间和合同签订时间一般早于交房时间，所以房地产开发企业商品房销售收入的确认时间应为办理房屋交接手续之日，该日之前收取的款项在会计核算上视为预收房款，待交房日确认销售收入实现后再结转计入“主营业务收入”。

三是重点关注以下证据：（1）索取企业提供的销售清单，与销售部的房屋买卖合同统计表进行对比，抽取一定的样本看是否存在金额差异。由于现在的商品房销售大多为一房一价，需关注单价是否存在重大差异。对单价明显异常的，要求企业说明原因。（2）抽查部分购房合同，特别是交楼时间的规定及办理房产证、土地使用证的期限。关注交钥匙的手续及客户办理入住的程序，并抽查部分业主办理入住的有关资料。（3）从销售代理商处取得已售楼宇结算统计表，并对照认购书、企业销售清单，看三者是否一致。（4）从物业管理公司取得已售和未售住宅物业管理费的收取情况统计表。对已售商品房进行抽查，看业主入住情况，并对未售楼宇进行盘点。同时可结合对售楼处销售楼宇销售进度表进行判断已开发商品房的销售情况。（5）关注应收账款在资产负债表日后收款情况，对应收账款的账龄进行分析，以判断企业是否存在虚记收入的情况，尤其是长期未办妥按揭的客户。（6）将企业银行存款账与银行对账单进行核对，看销售房款是否全面反映在银行存款日记账中。

四是特别注意对人防设施以及地下室的处理。其一，是审查销售合同，看是否有补充合同。其二，检查其他应付款或者预收账款科目，检查资金流。其三，直接到现场去数车位的销售情况。其四，到物业公司检查车位的出租出售情况。

五是查看其租赁合同以及租赁业发票的开具情况，查出租赁收入很重要的方法就是到现场核实是否有租户存在。查出少计租赁收入要仔细将已售房屋同实地查看的情况核对，如果已售房屋中没有出售，而现场查看有商业网点在营业，则很可能是出租未计收入。

六是甲供材的审计策略。审计中，应首先查看建设工程承包合同等相关合同，确定甲供材的范围。根据合同中列明的甲供材索取甲供材的清单。将工程建设单位开具的工程款发票与合同及甲供才清单进行比对，查看是否有重复计入开发成本的甲供材。

七是分析各成本项目的构成。土地征用费可通过查看相关国有土地出让合同来验证。前期工程费一般是指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用，这部分费用相对来说绝对金额不大，也可通过与合同的比对来验证。建筑安装工程费包括项目建筑工程费及安装工程费，可通过计算单位建筑面积的建筑安装工程成本并与经验数据进行比较，以发现明显异常。此外，将账面列支的成本发票与合同金额、决算金额进行比较，如果出现开的发票比预算价、结算价大得多，则虚开建筑发票的可能性就较大。

八是重点关注期间费用。房地产业容易发生问题的期间费用包括会务费、佣金、广告费等。在审计中，可通过取得销售代理合同，复核佣金计算的准确性；查看广告代理合同，提请房地产开发企业提供广告清样；关注会务费、业务招待费、咨询费等有关相关的证据支撑。

房地产开发企业的税收征管已成为社会关注的热点。会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构应努力提高自身素质和业务水平，国家税收管理部门也应加大监管，细化政策，使房地产开发企业的所得税征管水平有新的提高。

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1673-1999（2010）24-0093-03

杨微（1975-），女，江苏无锡人，硕士，无锡广播电视大学（江苏无锡214021）教师，研究方向为财税研究。

2010-09-28