浅谈企业存货的计价方法的选择

柳 驰

(武汉冶金管理干部学院 经济管理系,湖北武汉430081)

一、存货的定义

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等。某一资产项目如果要作为存货加以确认,首先需要符合存货的定义;其次还需要符合存货的确认条件,即该存货包含的经济利益很可能流入企业,该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货成本的核算方法

(一)存货取得成本的核算

在实际工作中,影响企业存货入账价值的因素主要有以下几个方面：

1.外购存货的成本。(1)购货价格应根据发票金额确认购货价格,但不包括按规定可以抵扣的增值税额。(2)其他可归属于存货采购成本的费用,就是指企业购入存货在入库以前所需要支付的各种费用,如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。(3)相关税费,是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

2.加工取得的存货成本,由采购成本、加工成本构成。

3.其他方式取得存货的成本。(1)投资者投入存货的成本,应按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。(2)通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货成本,按相关会计准则的规定确定。(3)盘盈存货的成本,应按其重置成本作为入账价值,并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理,按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

(二)存货发出成本核算方法的分析

企业应当根据实际情况合理地选择发出存货成本的计算方法,以合理确定当期发出存货的实际成本。

1.个别计价法,又称分批实际法、个别认定法、具体辨认法。这种方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致,逐一辨认分批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别,分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。这样计算发出存货和期末存货的成本比较合理、准确,但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定,以辨别其所属的收入批次,实务操作的工作量繁重,困难较大。并且采用这种方法极易被用作调节利润的手段。因为如果营业不佳,估计利润不高,管理人员就可以高价售出低成本的商品,以提高利润,或以相反的方法调低利润。

2.先进先出法。先进先出法是指根据先购进的存货先发出的成本流转假设对存货的发出和结存进行计价的方法。利用先进先出法使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润。但其工作量比较繁琐,特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时,会高估企业当期利润和库存存货价值;反之,会低估企业存货价值和当期利润。在通货膨胀情况下,先进先出法会虚增利润,增加企业的税收负担,不利于企业资本保全。对于市场价格普遍处于下降趋势的商品比较适用。

3.加权平均法及移动平均法。加权平均法,也称月末一次加权平均法,指以期初存货数量和本月购进存货数量作为权数去除本月全部收货成本加上月初存货成本,计算出存货的加权平均单位成本,来确定本期存货发出成本和期末存货成本。这种方法只需在月末计算一次,比较方便。但只能在期末确定存货成本,无法随时从账面上提供存货的结存金额,不利于加强存货的日常管理。同时无论在上涨还是下跌情况下,计算出的存货成本与现行成本都有一定的差距,因此从管理角度看这种方法并不是很严谨。并且这种方法在实地盘存制下才可用。移动平均法又称移动加权平均法,指本次收货的成本加原有库存的成本,除以本次收货数量加原有收货数量,据以计算加权单价,并对发出存货进行计价的一种方法。它适用于品种较少而前后进价相差幅度较大的商品,能使管理当局及时了解存货的结存情况,而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。同时可克服加权平均法要等月末才能核算的不足。但计算工作量较大,每次收货都要计算一次平均单价。

4.计划成本法。存货的收入、发出和结存均采用计划成本进行日常核算。

三、选择存货计价方法的原则

存货计价方法的不同是由于存货成本流转与实物流转不一致和同质的存货实际取得的成本不同而产生的。存货流转包括实物流转和成本流转两方面：在通常情况下,外购或自制的存货与出售商品的成本流转是不一致的,因此产生了存货成本在库存与销售之间的分配问题。为了恰当反映存货流转,在确定存贷计价的方法时,要坚持以下原则：

(一)以历史成本为基础

企业流动资产中的一个主要的组成部分是存货,存货是以历史成本入账的。而事实上,存货极有可能以比该成本高许多的价格卖出去,所以通过销售存货所获得的现金数额往往比计算流动比率时所使用的数额要大。同时随着时间的推移与通货膨胀的持续,存货的历史成本与重置成本必然会产生偏差。

(二)坚持客观性原则,如实反映销售成本与期末存货价值

由于存货的实物管理一般是“先进先出”的,如采用后进先出法核算,其结果可能与实际情况不符。采用先进先出法时,期末存货均按后期进价计算,比较接近编表日重置成本,使资产计价较为合理。当采用后进先出法时,期本存货按较早期的单价计量,与编表日的重置成本差距较大,物价变动幅度越大,这种现象越明显。在通货膨胀时期,后进先出法所产生的期末存货数偏低,使资产计价失去意义。结果,财务分析也受到相当大的影响,营运成本、流动比率、投资报酬率偏低。

(三)坚持谨慎性原则

保证企业所有者和潜在投资者作出决策时,尽可能规避风险,使风险收益最大化。同时,存货计价方法的选择还受客观经济环境的影响,在选择存货计价方法时必须综合考虑,统筹安排,科学决策。

四、存货计价方法的选择

对于企业来说,选择哪种存货计价方法最好,主要看企业所在的角度、考虑的主要因素,另外还要看企业所经营存货的特点和财产物资的盘存制度以及物价变动情况等,适合企业的存货计价方法才是最好的计价方法,企业才会从中受益。所以企业必须全面考虑,扬长避短,选择最适合企业的存货计价方法。

(一)从存货的特点及其管理要求考虑

选择存货计价方法需要考虑的首要因素是存货的特点及其管理要求。对于不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货,单位价值较高的存货,无疑应当采用个别计价法。如果存在大量可以替换的存货项目时,采用个别计价法将不胜其繁,此时,必须在先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法之间作出选择,先进先出法比较符合存货的实际情况。

(二)从存货计价方法对企业财务的影响考虑

不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算,进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。一般来说,在物价持续上涨的情况下,采用先进先出法会导致较高的期末存货、销售毛利、所得税和净收益额,如果物价持续下跌,则会得出相反的结论。不论物价如何变动,采用平均法(包括加权平均法和移动平均法)核算的结果,比较适中。但是,上述存货计价方法对企业的一般财务影响又会因企业自身的特点及其所处的不同时期而产生差异。

(三)从存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响角度考虑

从内部管理及业绩评价的角度出发,采用先进先出法较合理。往往较多的利润、较高的存货价值、较高的流动比率意味着企业财务状况良好,这对博取社会公众对企业的信任,增强投资人的投资信心,而且利润的大小往往是评价一个企业负责人政绩的重要标尺。不少企业按利润水平的高低来评价企业管理人员的业绩,并根据评价结果来奖励管理人员。此时,管理人员往往乐于采用先进先出法,因为,这样做会高估任职期间的利润水平,从而多得眼前利益。另外,所有者或股东对经营人员的评价也通常用利润指标作为衡量的尺度。从企业筹资方面看,较高的存货价值,较高的流动比,给企业筹资也带来很大的方便。此外,在不同企业之间进行经营业绩的比较时,存货计价方法的不同也将影响业绩评价的正确性。

(四)从企业所适用的所得税税率及优惠政策考虑

企业所适用的所得税税率也是影响存货计价方法选择的因素之一。如企业适用的是超额累进税率,则进行纳税筹划时还必须考虑到利润增加所引起的适用税率的位移。在实行累进税率的条件下,应该选择加权平均法或移动平均法对企业存货进行计价,这主要是因为采用平均法对存货进行计价可以使企业计入各期产品成本的存货价格比较均衡,不会忽高忽低,特别是在存货价格差别较大时,可以起到一个“缓冲”的作用,使企业产品成本不致发生较大变化,各期利润比较均衡,避免因为利润忽高忽低而使利润过高的会计期间套用过高税率,加重企业税收负担。我国目前的税收制度对某些地区和某些类型的企业有一定的优惠政策,对于符合这些优惠政策条件的企业应该充分利用这一优势。如果企业可以享受优惠税率,那么在选择存货计价方法时应考虑能否把企业的应纳税所得额控制在适用优惠税率的范围内,以尽可能减轻企业的税收负担。

存货计价方法的选择对企业的各项活动影响深远,企业在选择存货计价方法时要综合考虑各种因素,力求企业的存货计价方法符合企业当期及长远利益,有利于企业的发展。对各种存货计价方法的比较,协调各种计价方法之间的矛盾改进存货会计核算,结合自身实际情况做出选择。

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