经营目标下民营企业内部控制研究

蒋宗良

近年来，我国在法律法规层面对内部控制给予了一定程度的重视，财政部先后颁布了一系列内部会计控制制度。2008年5月22日，财政部等五部委联合下发了《企业内部控制基本规范》，要求在2009年7月1日起执行。综观我国目前与内部控制有关的法规可发现：指导性意见较多，强制性要求较少；原则性意见较多，具体性规定较少；会计或监督控制较多，经营和管理控制较少；适应国有企业或上市公司的规定较多，涉及民营企业的规定较少。由于民营企业自身的经营特点和管理要求，使得内部控制在这些企业的直接应用有一定困难。

一、内部控制的根本目标是经营目标

对内部控制的关注最初源自企业自身对规范化管理和股东掌握企业运营的准确信息的需要，我国当前关于内部控制的定义以《企业内部控制基本规范》最具代表性，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。该定义可以看作是我国吸收COSO委员会1994年和2004年报告的研究成果的集中体现，并结合了我国当前的实际，对我国企业内部控制的建立和实施将发挥重大作用。

二、民营企业内部控制的现状和原因分析

1.内部环境有待改善

内部环境是指影响企业实现其经营目标的各种因素的统称。任何企业的内部控制都存在于一定的内部环境之中，控制环境体现了经营管理者对内部控制的态度、认识和措施。首先，民营企业的经营管理者往往拥有自己成功的经验，他们对内部控制在管理上的作用认识不足，甚至排斥内部控制的实施。其次，民营企业大多所有权与经营权相统一，往往由一人或少数人控制，管理水平不高。管理观念陈旧，相信血缘关系，任人唯亲；管理方式过度集权，容易伤害员工的积极性；决策和经营管理的主观随意性较差，缺乏管理的制度化、规范化和程序化。再次，企业的组织结构混乱，权责分配不清。民营企业大多采用集权制，往往董事长、总经理一人兼任，董事会形同虚设，财务与审计部门随意设置，影响各项规章制度和经营决策的执行。最后，员工能力不够，人力资源政策随意性太强。内部控制由人来进行并受人的因素影响，保证单位拥有一支讲诚信、高能力的员工队伍非常关键。

2.风险管理比较欠缺

风险管理是指识别风险并审计控制风险的方法，其核心是将没有预计到的未来事项的不利影响控制在最低程度。由于近年来企业竞争日益激烈，市场越来越不稳定，企业会随时面对各种不同的挑战或风险，进行风险管理已成为关系企业生存和发展的一项重要工作。民营企业经营范围较小，融资能力较差，抗风险能力难以和国有企业相比，进行风险管理更是势在必行。但实务中民营企业的风险管理尚不多见，主要原因有三：一是经营管理者很难对这种不能直接产生回报的投入产生兴趣；二是企业员工素质的限制使得风险管理难以真正实施；三是经营管理者在企业中说一不二的地位使风险管理成为一句空话。

3.内部控制体系尚不健全

内部控制是一套完整的控制体系，《企业内部控制基本规范》中包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素。但我国民营企业在进行内部控制的设计时缺乏对内部控制整体的关注。首先，忽略内部环境建设，造成内部控制不能落实，制度条文形同虚设；其次，对风险评估考虑不足，企业设计的控制活动与企业经营目标和战略目标难以协调甚至相背离，控制活动不能实现预计的控制目标；最后，民营企业内部控制很少通盘考虑，全面控制，经常是控制政策和程序一经制定，就很少再对其实施的保证、评价的方法、改进的措施进行系统配置，使得企业内部控制实施效果不佳。

内部控制的有效性依赖于有效的信息系统、沟通与监督。财务会计核算不规范、管理会计人才的缺乏使得民营企业的会计信息系统出现了重资金、轻管理；重核算、轻应用等现象。上述现象进一步导致沟通不畅，有效信息不能或难以有效提供给适当的人员。监督包括内部监督和外部监督。关于内部监督，民营企业多任用亲信担任要职，这种人事安排使得经营者难以监督；有些经营者本着“疑人不用，用人不疑”的理念用人，疏于监督；资金不足、人才缺乏等原因也会使得民营企业监督的条件不成熟；最后，奖惩不及时使得监督成果付诸东流。关于外部监督，我国已形成了包括国家监督和社会监督在内的企业外部监督体系，这一体系对国有企业和上市公司的监管非常到位。但监督体系中的工作人员对民营企业的重视程度不够，监督效果不尽如人意。

4.内部控制的设计与执行存在偏差

关于控制活动，在企业中首先体现出来便是规章制度的建立。据有关方面统计，我国约有10%的民营企业没有任何文字章程；有的企业即使有书面的章程和制度，也都是一些照搬、照抄的文字，既不适合企业自身的状况，也未能随着经营条件和管理要求的变化而改变。总体而言，很多民营企业的内部控制制度衔接较差，不够系统，有些制度之间存在冲突，可操作性不强。

内部控制在企业中更重要的体现是规章制度的执行，内部控制执行不力的主要表现就是会计工作秩序混乱，越权管理增多，职责分配不清，实物资产损失严重、企业经营策略频繁变动等。内部控制设计失当、可操作性差是内部控制执行不力的重要原因；经营者“唯我例外”的管理思想、信息沟通不畅、监督不到位、奖惩不及时等是内控制执行不力的另一原因。

三、以经营目标为基础，建立、健全民营企业内部控制

1.改善企业内部环境，有效促进内部控制实施

良好的内部环境是企业内部控制实施的有力保证。根据《企业内部控制基本规范》的规定，内部环境应该包括有效的公司治理结构、组织结构和权责分派、内部审计、人力资源政策、企业文化建设等方面。对于民营企业而言，公司治理结构比较简单，关键问题是如何限制企业主要所有者在经营权的绝对权力，否则，所有者的任何一次随意决策，都可能导致企业的灭顶之灾；组织结构和责任分派并没有统一的模式，不管是集权式还是分权式，都应该做到权责统一和不相容职务的分离；内部审计既是内部环境的一部分，也是监督的主要内容，民营企业设立内部审计机构如果不现实，可以考虑定期聘请专家对内部控制的有效性进行鉴证；民营企业应该加强人力资源管理，在招聘、指导、培训、评价、咨询、提升、薪酬等方面制定适合自身规模的政策，适当控制任人唯亲的现象；企业文化包括积极向上的价值观和社会责任感、诚实守信、爱岗敬业等方面，民营企业的业主及主要管理者应该起到带头和示范作用。

2.加强风险管理，提高内部控制效果

按照COSO的观点，内部控制是企业风险管理的一个组成部分。但是企业没有理由在内部控制之外进行风险管理，从系统论的角度来说，内部控制只有与风险管理进行嵌合，对企业的管理才是最有益的，民营企业在内部控制过程中加强风险管理显得尤为重要。风险的存在是与目标相关联的，因此，风险管理的起点是目标设定；设定了企业各个层次的目标后确认影响目标实现的所有事件（风险）；然后对识别的风险确定关注重点和优先控制的风险；最后根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。内部控制便是对经过评估的风险采取一定的控制政策和程序防范、识别和降低。因此，民营企业要提高内部控制效果，必须加强风险管理，以使所有影响企业战略目标实现的重大风险得到控制。

3.正确把握内部控制五要素的关系，建立完善的控制体系

内部控制受内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五要素影响，虽然其重心是控制活动，但如果没有其他要素的支持，控制活动的所有努力都会落空。内部环境是企业实施内部控制的前提，重要性不言而喻。风险评估是制订内部控制的先决条件，每个企业的情况各不相同，制订一套适合于自己且行之有效的控制制度，须在设定各种目标之后，识别实现目标的风险并采取控制措施，从而使内部控制更有的放矢。信息与沟通是内部控制得以落实的工具。内部监督是内部控制实施的保障，内部审计是实施有效监督的重要手段。考虑成本和自身内部审计人才的限制，民营企业实施内部审计可以采取聘请兼职内部审计人员或内部审计外包的方式进行。控制活动是内部控制实施的核心。控制活动要与自身的生产经营特点、企业规模和经营环境相联系，考虑到一般民营企业所有者往往是经营者，可以由其担任一项或多项职务以减少不相容职务所要求的人员数量。民营企业的内部控制建设是一个系统工程，不能单纯的就控制论控制，应对所有五个控制要素进行系统设计，才能收到良好的控制效果。

4.有效实施各项控制方法，明确内部控制设计与执行的关系

曾经叱诧风云的民营企业托普软件，在托普十年周庆时出版的《托普典章》（2002）中关于内部控制的内容全面广泛，形式完美。然而，在2004年爆出近40亿的资金黑洞以后，公司股票于2007年5月21日起退市。托普软件从天堂到地狱的轨迹说明内部控制制度的执行比设计更重要，设计的目的是为了更好的执行。民营企业在设计内部控制时，要注意两点，一是对重大风险的管理比细节控制更重要。民营企业只有在设计内部控制时充分关注潜在的各种风险并进行适当的防范与控制，才不会迷失在一些无关痛痒的环节上，才能将有限的人力物力实现最有效的控制。二是企业在内部控制设计时要注意结合自身的经营特点和管理要求，避免照搬照抄其他规章制度而使得内部控制在本企业不能执行。

总之，重视民营企业内部控制工作，通过先进的控制理念和有效的实施，规范企业经营中存在的各项问题，有利于民营企业在激烈的市场竞争中脱颖而出，使其健康、稳步、快速的发展，为社会做出更大的贡献。