集群经济下的作业成本管理研究

黄慧芳

一、产业集群的优势

（一）产业集群具有外部经济性的优势

集群内的企业可以从专业分工和协作中分享到高效率以及由此带来的外部规模经济和范围经济。从公共产品的供给来看，公共产品的社会供给具有在空间上集中的特点，而企业的社会生产条件即基础设施就是具有这种特征的公共产品，它包括公路、桥梁、码头、机场、车站和供电、供水、通讯等系统。企业聚集可以共享这种社会生产条件，减少对基础设施要求的复杂性，从而节约建设基础设施的费用。其次，从中间产品的提供来看，企业聚集可以共享辅助行业提供的专门服务。这种辅助行业主要是指提供工具、原材料和运输服务等中间产品的行业。由于辅助行业或者采取了高度专门性质的机械，或者是采取了生产或服务专门化的方式，所提供的中间产品的单位成本是低廉的，而如果在一定地区没有较多的同类企业，专门提供这样的服务是不值得的。另外，从公共服务的需求来看，公共服务在企业聚集中也起到了重要的作用，如广告、经济咨询服务、法律服务、金融服务、公共教育等。以企业发展过程中所需要的金融服务业为例，企业聚集在金融机构密集的地区，就可以通过共享银行及险代理服务来利用规模经济。

（二）产业集群可以降低交易费用

集群内企业分工逐步细化，可以专注于某一产品或某一工艺、工序的生产、创新，从而可以提高劳动生产率和降低管理费用，提升分工速度与分工水平，降低生产费用和交易费用。产业集群会因地缘、人缘和业缘而形成多样的信息沟通机制和网络，这样，可以促进产业内技术扩散、交流合作、资源共享等机制的生成，有利于吸引、创造富有竞争力的人力资源、新材料、新技术、新设备、新知识、资本和基础设施等生产要素。而且，产业集群区域内的企业之间、企业与机构之间相互非常熟悉，业务上又有关联，因此，集群内企业之间、企业与中介支持机构之间必然具有较高的交易频率，而从经济学的角度出发，交易频率越高，相应的交易风险就越低，更容易形成竞争合作型的生产体系。在大多数情况下，产业集群区域内的企业都有着抑制自身机会主义倾向的内在激励，使得因投机而导致的不确定性大大降低，企业之间的信任度大大增加，为预防对方的机会主义倾向而增加的交易费用得到了较大程度的节约。不仅如此，由于在一定区域内集中了大量的同类型企业，因此具有合作关系的任何一方都可以相对低廉的费用更换合作对象，从而使地理位置固定而产生的资产专用性大幅度降低，又由于同类专用物理资产的交易集中在一个较小的空间，企业之间相互竞争弱化交易的资产专业性程度，从而造成要求投资与专用性物理资产的企业维持与原企业的交易关系不具有必然性，完整的产业集群也会放大或加速国内市场竞争时生产要素的创造力，以及产业集群区域的知名度或区域形象。因此，资产专用性程度的降低，减少了交易双方垄断局面出现的可能性，从而节约了大量的交易费用。

（三）产业集群具有组织制度优势

这主要表现为，产业集群从整体上说是介于企业与市场之间的一种新型的空间组织形态，它具有一种特定的制度意义：微观层面有规范的合约和产权关系，宏观层面有政治、社会与文化的因素。集群中盛行着诚信与合作的文化氛围，促进着社会资本的形成和积累，集群内企业合约签订和执行的交易成本较小。产业集群相对松散的网络组织结构有利于成员企业保持规模经济和范围经济优势，从而使集群实现产业规模经济效应和企业规模经济效应的兼容以及规模经济效应和范围经济效应的交融。而且作为制度的重要供给者，政府会通过政策制订选择合适的企业进驻，维护集群秩序，并通过特定产业政策来促进集群发展。产业集群出现后，为寻求最大生产效益，一个国家的经济资源会远离单打独斗的产业，改为向产业集群集中。当一国产业的国际化程度越高，资源流向这个产业集群的速度也会越快，因此，无论个别产业还是产业集群，都是凝聚国家竞争优势的基地。

（四）产业集群具有竞合机制优势

一方面集群内部各主体之间具有强烈的合作发展的倾向，企业间的前向、水平、后向联系，企业与互补、基础设施辅助性企业间，以及企业与行业协会、大学等中介支撑机构之间明确自愿合作的意愿非常主动，这种合作机制的产生是基于共同的利益追求。另一方面，产业集群的形成和扩大刺激产业内企业间的竞争，促进产业内的厂商追求高质量的产品和服务，提高整体产业的竞争效率，激发产业及其相关产业的升级和创新动力。通过既有竞争，又有合作的竞合机制，集群内的企业对于集群整体竞争优势的依赖以及寻求自身发展的压力使得群内企业处于不断的竞合博弈，企业和机构可以在金融、研发、销售、培训等各方面，实现高效的网络化的互动和合作。

竞争与合作是集群内企业获得长期竞争优势的一种行为方式。产业集群把竞争从单个行为主体之间提升到更大的群体之间，集群内行为主体的内部竞争是嵌在更大的竞争之中，所以集群内企业对大竞争的需求可以减弱内部摩擦，加强合作的倾向。集群内企业之间存在连带关系，当企业在某项目合作受益时，他不愿意在此项目中欺骗同一合作伙伴，因为这样将遭受合作伙伴的报复而损害它在其他项目的利益。虽然集群内企业对于集群整体竞争优势具有依赖性，但由于现实中经济人假设的客观合理性，集群内经济行为个体关心的仍然是自身利益的获得，且由于地理空间上的接近性，导致竞争压力增加，集群内企业总有足够的竞争动机，以期望在竞争中获益。这样，由于单个企业对集群整体优势的依赖和寻求自身发展利益最大化的动力，使得集群内企业处于不断变化的竞争与合作博弈中。一方面，具有相同业务的企业彼此竞争，提高企业间稀缺资源的配置效率。另一方面，企业彼此间又进行合作，促进技术的转移、新业务的形成和公共设施的共享。在动态的竞争与合作博弈中，集群内企业在竞争中获利的同时，集群的整体竞争优势也得到加强。

（五）产业集群能够促进学习和创新

由于地理上的集中性，且企业之间的协作关系紧密，产业集群内的新技术、新工艺、以及市场信息、管理方法等新知识，会在一定时间内传递到区域内的其他企业之中，由此形成知识的溢出效应，获得“学习经济”，增强创新能力。而集群可以为企业提供交换非编码知识和信息的机制，通过个人面对面的接触和交往，获得相应的信息和知识。显而易见的是，这些知识的溢出和传播，是与企业在空间上的距离成反比的，在空间上集聚的企业更容易获得正效应，而一旦离开这个产业集聚区就会迅速丧失。任何企业都不可能在所有的技术创新资源中都拥有绝对优势，即使是同一类型的资源，在不同的企业也会表现出很强的异质性，而产业集群的技术创新能够有效的缩小中小企业在创新资源方面的不足，又通过个体竞争能力的提高，实现集群合力的增长，从而构成了产业技术创新资源互补的物质基础。不仅如此，产业集群也帮助产业克服内在惯性与僵化、破解竞争过于沉寂的危机，进而将这些现象转为竞争升级。它会使产业不断进行多元化尝试，信息流通的速度加快，新的思考观点不断冒出，而上游、下游或相关产业扩散效益不断产生。产业集群的角色是促使一个国家内部的“外行人”跳入产业内发展新形态竞争。

二、作业成本法的机制原理与特点

（一）作业成本法的基本概念

1.作业。“作业”是作业成本法下最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。一般认为，作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。通俗地讲，作业也就是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围的工作。常见的作业可以分为以下四类：单位作业（uultactivity）、批别作业（batchactivity）、产品作业（productactivity）、维持性作业（sustainingactivity）。

2.作业链和价值链概念。通过对作业的分类，对作业中心的选择，对作业成本库的归集，可以发现：现代企业实际上就是一个为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，这个有序的集合体，被专家们称为“作业链”（activityChain），与“作业链”相关的概念是“价值链”。价值链是指开发、生产、营销和向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或者指伴随着作业转移的价值在转移过程中全部价值的集合。按照作业成本法的原理“，产品消耗作业，作业消耗资源”的思想，可以理解为如下的关系：由投入到产出的过程，也就是一系列作业构成作业链的过程，每完成一项作业消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一个作业，作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出是全部作业集合而成作业链的最终结果，也是全部价值集合而成价值链的最终结果。因此，可以说，作业链的形成过程也就是价值链的形成过程。价值链是分析企业竞争优势的根本思路，它紧紧地与服务于顾客需求的作业链相联系，是作业链的货币表现。

3.成本动因。成本动因是作业成本法的核心范畴，它是解释发生作业成本特性的计量指标；是联系产品、作业、资源的中介因素；是作业成本的计算依据，可以揭示作业消耗资源的大小；是成本形成的起因，是构成成本结构决定性的因素。成本动因是作业的量化标准，它重在揭示具体的成本驱动因子。在生产过程中，成本动因往往都隐藏在生产流程的背后，因此需要专门的人员去研究才能发现它。从作业成本法的核算角度出发可以将成本动因分为资源动因和作业动因。（1）资源动因（resourcedriver）。资源动因是衡量作业与资源消耗量之间关系的计量标准，它是将各项资源费用归集到各个作业的依据，反映的是作业与资源之间的关系。（2）作业动因（actiVitydriver）。作业动因是作业发生的原因，是将不同作业中归集的成本分配到产品中的依据，也是将资源消耗与最终产品产出沟通的中介。

（二）作业成本法的计算原理

作业成本法就是将间接费用的分配标准按照成本动因进行进一步的细化，打破传统成本核算方法只依靠单一数量分配标准的模式。从而提供比传统成本核算模式更加准确的成本核算信息。

作业成本法建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的前提上。因而作业成本计算的基本原理可以概括为：依据不同成本动因设置作业成本库，再分别以各种产品消耗的作业量分担该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。所以可以看出，作业成本法是着眼到作业上，依据产品消耗作业的数量归集产品的总成本。

依据上面作业成本法的基本原理，作业成本法的实施步骤如下：第一步，确认主要作业和作业中心并构建作业成本库。一个作业中心就是生产程序的一个部分。例如，原材料加工车间就是一个作业中心，这个车间里面所有的生产流程可以定义为不同的作业，而把这个车间消耗的资源费用归集起来就构成该作业中心的作业成本库。第二步，将归集起来的资源分配到各个作业中心的作业成本库中。该步骤要依据资源动因确认每个成本中心的资源耗用量。资源动因就是资源消耗量与作业量之间的关系，它是该步骤分配的基础。第三步，计算作业产出的总成本和单位成本。该步骤将各个作业中心的成本分配到最终产品或者产出或者劳务上。例如，原材料加工车间加工出来某材料，依据原材料加工过程中耗用的冲压、机器加工等作业，将各个作业成本库按照作业动因分担到该材料中，计算出该原材料总成本和单位成本。

三、集群经济下作业成本法成本管理优势

（一）成本核算方面：

1.作业成本法拓宽了成本核算的范围，符合集群经济网络化的特点。产业集群使得采购、生产、销售、顾客等相关环节共处一地。集群环境下，企业成本研究的视角从企业内部扩展到企业集群环境。作业成本法把作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系，不仅核算产品成本，而且核算作业成本和动因成本。这种以作业为核心而建立起来的，由多维成本对象组成的成本核算体系，可以抓住资源向成本对象流动的关键，便于合理计算成本，有利于全面分析企业在特定产品、劳务、顾客和市场及其组合，以及各相应作业上盈利性的差别。

2.产业集群是一个由各个相关组织通过内部的合作与分工以及相互的依存关系形成一个完善的系统。这种高度的分工与合作关系下，随着自动化程度不断提高，人工工时日益减少，制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提高，应用作业成本法可以提高相对准确的成本信息。集群经济下，若还沿用传统成本法，假如所有的间接费用都与直接人工或机器工作小时或产出数量有关，并以这些项目的数量为依据分配间接费用，会导致间接费用分摊的严重失真，使得产量高，复杂程度低的产品成本高于其实际成本，而产量低、复杂程度高的产品成本又低于其实际发生成本，造成产品成本的极度扭曲。作业成本法从成本对象与资源耗费的因果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业计入成本对象，从而揭示了资源与成本对象的真正“一对一”本质联系。作业成本计算分配基础的广泛化是间接费用的分配更具精准性和合理性，提供了相对准确的成本信息。

（二）成本管理方面：

1.集群经济下，作业成本信息可以有效的改进企业战略决策。产业集群由于地理上的集中，使得产品信息传播非常快，这时候决策的合理性是非常重要的，而决策合理性的基础是成本计算的科学性。在作业成本计算法下，由于间接成本不是均衡地在产品间分配，而是通过成本动因追踪到产品，因而有助于改进产品定价决策，并为是否停产老产品，引进新产品和指导销售提供准确的信息。除定价、资源分配及优化产品组合决策之外，作业成本信息也有助于竞争对手的“价格-产量”决策做出适当反应。所以说作业成本法不仅仅是一种先进的成本计算方法，也是管理咨询服务的工具。

2.集群经济下，应用作业成本法更有利于预算与成本控制。集群内企业分工逐步细化，成本的预算和控制须透过作业点来实施。作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展，认为引起成本变动的动因绝不仅仅是产量，间接费用在产出量不变时也有可能发生变动。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础——作业，引导管理人员将注意力集中于发生成本的原因——成本动因上，改变管理人员仅关注成本本身的思想。在该方法下，认为企业就是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这其中一系列的作业连接就构成了作业链。每一作业的完成都将会消耗一定的资源，而每一作业的产出又将会形成一定新的价值，转移到下一个作业，按此推移，直到最终把产品提供给顾客。企业的最终产品是企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业链上形成的最终转移给顾客的价值。而在企业内部的一系列作业中，有的作业能够增加转移给顾客的价值，也有的作业则不增加转移给顾客的价值。作业成本计算过程反映了成本产生的前因后果，使成本与作业、产品联系明晰化，通过作业业绩衡量，识别企业战略的成本分布状况，从而与作业功能结合，选择成本控制重点；利用产品与作业之间的关系识别作业的增值性，尽量消除不增加价值的作业或尽量减少其资源的消耗。对于可增加价值的作业，也要尽可能减少完成每一作业的资源消耗。在作业成本管理中，其目标就是通过这样一种做法将能够起到事前预算控制的作用，克服了传统成本控制强调事后控制的缺陷：通过作业成本动因与消耗定额的对比进行成本控制，确定成本控制责任制，成本控制点更多而且更具有针对性。作业成本控制不仅能降低传统成本法下的可控成本，也可降低不可控成本，从而大幅度降低企业的成本。

3.作业成本法可以改进业绩的评价。在作业成本法下，对不同的间接费用分析出与其相应的各种成本动因，因此，通过作业成本的计算和有效控制，将能够克服传统的以产量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使许多在传统方法下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的，也将使得各间接费用责任清晰，这对于评价企业内部各部门的业绩将会有一定的改进作用。此外，由于作业成本法能够提供较为准确的成本信息，通过该法计算出的成本也是比较精确、实际的成本，因此，从这一方面来说它也能改进企业的业绩评价。

4.集群经济下应用作业成本法，成本管理更精细。其一、作业成本法通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，指出了对企业供、产、销各个环节的基本活动进行改进与提高的途径，使管理深入到作业水平。其二，适应企业面临的买方市场环境的特点，是一种“以顾客为中心”的管理思想，将及时满足不同顾客需要放在首位。其三、更注意过程管理。将管理的重点由产品成本的结构转向作业成本形成原因。从作业成本法原理可知，产品成本的高低不仅与其消耗的作业量大小有关，还与每种作业上的资源占用量有关，作业量的减少并不能自动的减少该项作业所占用的资源（如设备、人员）。因此降低产品成本，提高资源使用效率，不仅要提高生产过程中的各项作业完成的效率和质量，而且要提高生产过程之前资源配置的合理性，高度重视产前调研和产品开发设计管理，使企业整体成为多个局部的动态有机结合，有助于企业实现整体最优化和持续改善。

5.作业成本法有利于优化资源配置，提高经济效益。作业成本法通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，指明了深入到作业中心，对企业供、产、销各个环节的基本活动进行改进与提高途径，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源。有利于消除一切可能形成的浪费，全面提高企业生产经营整体的经济效益。