货币性与非货币性项目法的改进——外币报表折算汇率的选择

薛翠有

一、折算汇率方法的发展及演进

西方会计学理论和实务界以汇率变动对外币报表项目的影响为立足点，发展形成了流动与非流动项目法、货币与非货币项目法、时态法和现行汇率法这四种具有典型特征的折算方法。

（一）现行汇率法

这是历史上最古老的方法。早在19世纪英国会计师就对国外分支机构按现行汇率法进行外币折算。采用这一方法，就是对列入资产负债表的所有外币资产和负债项目均按编表日的现行汇率（即期末汇率）折算；资本项目按历史汇率折算；收益表中的收入和费用按确认这些项目时的现时汇率折算，为简便起见，通常是按照当期现行汇率的加权平均数折算。

现行汇率法的主要缺陷在于：将外币报表上以历史成本表示的资产项目按照编表日的现行汇率折算，其折算结果，既不是历史成本，也不是资产的现行市价，而是历史成本与报表编制日现行汇率两个不同时点数字的乘积，因而折算后的资产价值不能说明问题。

（二）流动与非流动项目法

这一方法由L.R.迪克西在其1911年出版的《高级会计》中首次提出。在这一方法下，就是把资产和负债按其到期日的远近区分为流动和非流动项目两大类。凡流动资产和流动负债均按结账日的现行汇率折算为母公司报告中的货币，凡非流动性的资产和负债项目按资产取得当天以及负债成立或发生那天的实际汇率（历史汇率）折算，留存收益项目为损益表的轧算的平衡数字。至于损益表项目，一般按每一会计期间的平均汇率或按整个报告期的加权平均汇率折算，折旧费和摊销费则按取得资产时的历史汇率折算。这种方法的理论依据是，非流动资产在短期内不会转变为现金，所以它们不受现行汇率变动的影响。

人们对于流动性与非流动性项目法的缺陷认识趋于一致：认为对流动性项目采用现行汇率折算，对非流动性项目采用历史汇率折算，缺乏足够的理论支持；对存货与现金、应收账款一样采用现行汇率折算，意味着存货与现金、应收账款项目一样承受汇率风险，但这没有反映存货的实际情况；对长期应收款、长期应付款、长期借款、应付债券等项目采用历史汇率折算，没有反映这些项目承受的汇率风险这一事实。

（三）货币与非货币项目法

货币性与非货币性项目法，是美国学者Samuel R.Hepworth于1956年在改进流动性与非流动性项目法的基础上提出的。采用这一方法，首先把资产负债表中的项目分为货币性项目和非货币性项目两大类，对货币项目按编表日的现行汇率折算，对非货币项目及业主权益项目，按原入账时的历史汇率折算。对损益表中的折旧、摊销费用和销货成本项目按历史汇率折算，其他费用按会计期内的平均汇率折算。这种方法的理论依据比较充分，逻辑性也较强，认为：货币性资产或负债所代表的是在未来一定时期收到或付出一笔固定的外币金额的权利或责任，汇率的变动直接影响跨国公司的本国货币发生等值变动，故按现行汇率折算，而非货币性项目则不然，故应采用历史汇率折算。但这种方法同样也有其弊端，在不同的情况下，非货币性资产和负债是根据不同的基础计量的，而都按历史汇率折算显然是不合理的。

（四）时态法

美国会计学家leonard lorensen于1972年提出了时态法，1975年美国财务会计准则委员会在其发布的第8号财务会计准则公告中确定时态法为统一的折算方法。其基本原则是，资产负债表中各项目的折算汇率取决于这些项目的计价方法，据此，所有货币性项目及以现行成本计价的非货币性项目按现行汇率折算，以历史成本计价的非货币性项目按历史汇率折算，收入和费用项目按交易发生时的通行汇率折算，若收入、费用业务量较大，可按平均汇率计算。这一方法的理论依据是，一方面是基于母公司观点，即把子公司当作母公司业务在国外的延伸，另一方面认为折算是一个计量变换的过程，即对既定价值的重新表述，因此，外币折算只能改变计量单位，而不能改变计量项目属性，折算的最好方式是按照外币计量所属日期的实际汇率来折算它们的外币金额。但此方法也有遭人非议之处，一是此方法会改变子公司原有的财务比率，二是此方法的采用可能会给跨国公司带来一些负面影响，使跨国公司的报告损益比率比单纯国内经营的公司显得多变，影响跨国公司上市股票的价格。

二、货币性与非货币性项目法的改进

通过对世界流行的四种外币报表折算方法的阐述可以看出货币性与非货币性项目法是最能与外币交易的会计处理方法相协调一致的折算方法。因为货币性外币资产和负债因充分暴露在汇率变动的风险之下，受汇率变动影响的可能性极大：相对于货币性外币资产、负债而言，汇率的变动就是一项新的事项发生了，所以应按照相应的确认标准对其进行确认和计量。这里所说的货币性项目包括货币性资产和货币性负债。货币性资产指以货币形态存在的各项资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据等金额固定的长期和短期债权。货币性负债指以货币形态存在的各项负债，包括应付账款、应付票据、长期借款等金额固定的各项负债。除货币性项目以外的其他项目都作为非货币性项目。

由于经营所处经济环境的不同或与母公司之间的融资和经营关系的不同，跨国公司国外子公司可被划分为境外实体性质的国外子公司和跨国公司经营组成部分的国外子公司。我们可以对货币性与非货币性项目法进行改进，对不同类型的公司采用不用的折算方式。对资产负债表，将资产、负债项目划分为货币性项目和非货币性项目两类，其中，货币性项目按照现行汇率折算，非货币性项目按照交易或事项发生时的历史汇率折算；所有者权益中的实收资本、资本公积、盈余公积等项目按发生时的历史汇率折算；对利润和利润分配表，提取盈余公积、分配现金股利等利润分配项目，按照发生时的历史汇率折算；对收入、费用项目，因收入、费用发生比较频繁，为了简化折算可以按照会计期间内的平均汇率折算。对于“境外实体性的子公司”，先折算利润和利润分配表，并将折算后的期末未分配利润项目金额填列到资产负债表的未分配利润项目中，然后折算资产负债表，并将由于汇率不同造成的外币报表折算差额通过倒挤方法得出，以单独项目列示入所有者权益内。对于“母公司经营组成部分的子公司”，则先折算资产负债表，未分配利润项目的折算金额按照资产负债表的平衡关系倒挤得出，并将其填列于利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后金额内，然后再折算利润和利润分配表，由于折算汇率不同造成的外币报表所算差额作为当期损益列示于利润表内。