房地产开发企业的税收特点与筹划措施

周天海

2009年是我国房地产开发企业再一次疯狂之年，房地产开发企业在国家政策的支持下“挣翻了”，不过还是需要做好税务筹划工作。对于房地产开发企业来说，一方面，税务筹划有助于实现企业税后收益最大化，改善现金流。另一方面，税务筹划有利于提高房地产开发企业的经营管理和会计核算水平。税务筹划是在服从企业发展战略的框架下，根据筹划需要，调整投资方向、营销策略，并及时协调企业内外关系，这将有助于提高企业的经营管理水平。同时税务筹划有利于优化房地产产业结构和投资方向，引导房地产行业健康和谐的发展，抑制投机行为。由于税收政策体现了国家经济发展策略，企业根据税收政策开展税务筹划的同时，顺应了经济调整方向和产业发展趋势。特别是房地产行业是国家的支柱产业，房地产行业的风险会直接带来金融风险，甚至影响整个国民经济的发展，因此，房地产行业的稳定对整个金融系统和国家经济的健康发展意义重大。

一、房地产开发企业的税收特点

企业的税收特点决定了企业税务筹划的空间，由于房地产开发企业主要是从事房地产开发、经营、管理和服务的综合性企业，其主要财税特征为以下几点。

1.房地产开发涉及范围广。房地产行业的主要经营活动包括：规划设计，征地拆迁、房产建造、工程验收、经营销售、物业管理、维修服务等。可见，房地产开发企业跨越生产和流通两个领域，因此，精细而复杂的财税管理模式才能适应多样化业务的需要。

2.房地产行业筹集资金多源性。房地产开发企业筹集资金的主要渠道有预收购房定金或建设基金、土地开发及商品房贷款、发行企业债券、与其他经济实体联合开发，发行股票等等。资金来源多元化，流转环节多，每个环节都伴有相应的税收。

3.房地产业成本费用复杂。房地产开发企业开发成本主要包括：土地费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装费、开发间接费等。房地产经营成本，主要包括土地转让成本、商品房销售成本、配套设施销售成本、出租房产经营成本等。房地产开发企业的期间费用有管理费用、财务费用和销售费用。成本费用种类多，结构复杂。

二、房地产开发企业各业务环节的税务筹划分析

1.开发建设环节的税务筹划。在房地产开发的整个流程中，土地的取得是最重要的。另一项重要工作是开发商根据具体情况规划建筑施工承包对象、销售渠道以及投资筹资方式等。开发商在此阶段需要缴纳的税种较少，土地所有权出让时的产权转让书据不纳印花税，除了取得土地使用权时需要缴纳城镇土地使用税和契税外，本阶段开发商还可根据具体情况规划本企业的筹资方式、开发方式以及未完工项目转让方式以实现营业税、契税及企业所得税等的筹划。同时房地产开发投资周期长，行业的特殊性要求房地产开发企业具有雄厚的资金实力和超强的融资能力。当前房地产开发企业的融资方式主要有债务融资、股权融资和衍生工具融资，但是目前大部分房地产开发企业还是倾向于向金融机构借款，这一点符合税务筹划原理。特别值得一提的是，一个房地产开发集团往往由若干个子企业组成，各子企业间的资金利用情况难免有差异，有的闲置，有的短缺，因此，由集团统一协调，利用好企业间拆借这种融资方式，对集团来说既可以增强内部资金利用效率，又可以获得重大的节税意义。通过向金融机构借款或是企业的拆借，借款利息既可以在所得税前扣除，又可以作为计算土地增值税增值额的扣除项目，从而减少房产的增值率。

2.交易环节税务筹划。房地产企业销售环节涉及营业税、城市建设维护税、教育费附加、土地增值税、印花税和企业所得税等多个种税，是房地产开发企业涉税最多的环节，应税义务与销售业务几乎同步发生，税务筹划的成果可以快速体现。房地产的销售价格是开发商和购房者最为敏感的问题，也直接关系到营业税和土地增值税的纳税额，因此，确定合理的定价策略或分解销售收入将会起到很好的节税作用。从税收成本的角度考虑，房地产企业确定房地产售价时应遵循以下规律：售价金额等于除税金以外的扣除项目金额的1.2848倍，可免土地增值税，获得较大收益；如果售价低于该价位，虽也能享受土地增值税，却只能获取较低的收益。如房地产企业欲提高售价，提价后，售价应大于除税金以外的扣除项目金额的1.3820倍。但是，如果售价大于除税金以外的扣除项目金额的1.6349倍，则计征土地增值税将进入40%的税率，企业必须考虑市场对价格的承受力。房地产企业在销售环节实施税务筹划时，应遵循以上思维方式，结合对每一价位的销售情况的预计确定价格。

3.保有环节税务筹划。企业以房地产投资最常见的方式有两种：出租取得租金收入；以房地产入股联营分得利润。这两种方式所涉税种及税负各不相同。房地产开发企业将开发的商品房对外出租收取租金，按规定应缴纳房产税、营业税、城市维护建设税，之后还要缴纳企业所得税，税种多，税负重。如果是将不动产投资入股，参与被投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税及其附加，也不用直接缴纳房产税，只需要缴纳企业所得税。可见，通过将房屋出租业务转变为投资业务，可以有效降低企业税负。同时随着经济的发展，现行市场价格条件下，房屋出租租金普遍偏高，而如果房屋是以前年度修建的，其账面原值则很低，这样就造成了两种计税方法下房产税负担不公平的现象，从租计征税负重，从价计征税负轻。税务筹划的目的就是要将“出租”房屋转变为“自营”房屋。如果企业以自己的名义领取营业执照和税务登记证，将房屋承租人招聘为经纪人，将房屋出租行为变为自办工厂或商场再承包出去，收取资产管理费，那么原有的房产税就可以按从价计征方法征收房产税，也可以避免了营业税及其附加，从而减轻了企业负担。

三、房地产开发企业各业务环节的税务筹划分析

++房地产开发企业开发一批商品房，支付的地价款为600万元，开发成本为1000万元。企业此时有两种融资情况，情况1：房地产开发项目采用债务融资，实际发生的利息为100万元；情况2：房地产开发项目主要采用股权融资和部分债务融资，实际发生的利息费用为20万元，（设贷款利率5%，该省规定可按土地价款和开发成本的10%计算利息扣除）。

筹划分析：

假设企业的利息费用为X，地价款和开发成本分别是M和N，那么当X+（M+N）×5%＞（M+N）×10%，即X＞（M+N）×5%时，应当按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证明；当x＜（M+N）×5%时，不按转让房地产项目计算分摊利息支出或提供金融机构的贷款证明，反而可以多扣除利息费用。本例中的利息扣除筹划临界点为90万元[（600+1000）×5%]。

对于情况1，100万元的利息费用大于临界点90万元，企业按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证明，其允许扣除的房地产开发费用为：100+（600+1000）×5%=180万元。比企业不按转让房地产项目计算分摊利息支出，且不提供金融机构的贷款证明，多扣除20万元[180-（600+1000）×10%]。

对于情况2，20万元的利息费用小于临界点90万元，企业不按转让房地产项目计算分摊利息支出，且不提供金融机构的贷款证明，其允许扣除的房地产开发费用为：（600+1000）×10%=160万元。比企业按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构的贷款证明，多扣除开发费用60万元[160-20-（600+1000）×5%]。

总之，房地产开发企业的税务筹划是一项复杂的工程，不是简单的单向思维，而是一项关系企业整体、全局利益的复杂思考。只有这样，才能使税务筹划方案的可行性、实践性有一个系统、深入的认识和评价，使企业能在多个方案中选择最佳或最满意的方案。