新会计准则与新税法下收入处理的差异分析

李 萍

一、会计制度与税法实务差异及其原因分析

我国会计制度与税法从一致走向分离，并且差异越来越明显，来源于两者的目标以及职能差异。

1.目标差异。会计主要是为企业本身的生产经营服务，代表企业的利益；而税法的目标是通过促使纳税人正确计算应纳税额，正确履行纳税义务，从而及时、足额地征税，以达到组织财政收入、宏观调控经济、维护经济秩序、保护纳税人和国家的利益。

2.职能差异。税法的职能主要包括：（1）财政职能（聚财职能）。即从社会成员手中强制性地取得一部分收入，用以满足政府提供公共产品所需物质的职责；（2）经济职能。即通过税收制度，影响个人、企业经济活动和社会经济运行；（3）社会职能。即税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能。而会计制度职能包括提供会计服务以及管理当局运用会计信息产生的效果。具体而言，会计制度主要应当从四个方面的职能考虑制定：反映职能、控制职能、监督职能以及决策职能。

二、新会计准则与新税法关于收入处理的差异分析

新会计准则中所指收入与税法中是两个不同概念。会计准则中对收入的确认和计量有明确规定；而税法上，根据税种不同有不同的概念，对于增值税为销售额，对于营业税为营业额，对于所得税则为销售收入。

（一）会计收入与所得税销售收入确认时点差异

企业会计准则规定：“应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或取得索取价款的凭据时，确认收入。”根据收入准则的解释，可以看出会计确认收入注重的是“主要风险和报酬”的转移，遵循实质重于形式原则。而所得税应税销售收入确认时点在税法上未有明确规定，一般参照增值税法对于销售额确认时点的规定，即按销售结算方式而定，如直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；托收承付和委托银行收款方式销售，为发出货物并办妥托收手续当天。一般来说，销售额确认时点早于会计收入确认时点。

（二）会计收入与所得税销售收入确认内容差异

1.商品销售收入处理的差异。下面仅就销售退回与售后回购两种情形下的差异进行分析。对于已经确认商品销售收入而发生销售退回的情况，企业所得税法不区分资产负债表日后调整事项的销售退回和其他销售退回。即企业发生的销售退回，只要购货方提供适当的退货证明，可冲减退货当期的应纳所得税销售收入以及销售成本。具体而言，属于资产负债表日后调整事项的销售退回，会计上冲减退货当期上年度即报告年度商品销售会计收入和会计成本，而税法上仍冲减退货当期的销售收入和销售成本。而企业所得税法上，仍将该业务视同销售，在货物发出时确认销售收入，结转销售成本，日后购回时作为购货处理。所以会计计提的因回购价和原售价差额引起的利息费用，在所得税法中是不允许扣除的。

2.提供劳务收入处理的差异。新企业会计准则根据提供的劳务是否跨年度分别规定：不跨年度的劳务按完成合同法确认收入，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。跨年度的劳务收入的确认，分为两种情况：一种情况是在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计，应采用完工百分比法确认劳务收入；另一种情况是在资产负债表日，劳务的结果不能可靠地估计，如果预期的劳务成本可以得到补偿，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结转成本，即不确认利润。如果预期的劳务成本不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的部分金额确认为劳务收入，并按已发生的实际劳务成本结转成本，不能得到补偿部分的金额不确认收入，全部转为当期损益。而新税法对劳务收入的确认中规定：纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额。

（1）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。（2）为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

据此，会计和税法对不跨年度的劳务收入确认是一致的，对跨年度劳务收入的确认是有区别的。区别在于，税法确认劳务收入时不考虑已发生的劳务成本在多大程度上能得到补偿，即不承认谨慎原则，只要企业从事了劳务就必须确认收入。

3，接受捐赠收入。按照新企业会计准则规定，企业接受捐赠的货币资产及非货币资产，均不确认收入，而是将扣除应纳所得税后的余额确认为一项所得者权益，计入资本公积。而现行税法规定：企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期应纳税所得依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

三、差异的影响及其协调

众所周知，会计制度与税法之间的差异必然导致税收成本的增加以及税收征管效率低下等问题。出于多方面的原因，纳税人的税收遵从决策是十分复杂的，实现完全的税收遵从几乎是一个不可企及的目标，因此，会计制度与税法差异过大导致税收遵从度降低，税收成本增加。

1.商品销售收入。在商品销售收入的确认原则上，新会计准则确认收入注重的是“风险和报酬的转移”。在直接收款方式、托收承付方式、委托银行收款方式、预收货款方式、委托代销方式下收入的确认，新会计准则与税法的规定是一致的，因为税法中规定这些收入实现的时候，也满足了企业会计制度对收入确认的条件，无论在会计上还是在税收上，都应该作为收入入账，因此对于这一部分，不存在差异协调问题。而采取赊销和分期收款方式销售货物，税法虽然规定了按合同约定收款日期的当天确认收入，但在实务中，应该区分情况处理，当这一部分收入可能由于债务人或者其他原因而无法实现时，要按照会计制度的标准进行处理，对该项不做收入处理，当这一部分收入按照合同规定实现的情况下，则应该按照税法的规定确认收入，并计算纳税。

2.“视同销售”业务。对于“视同销售”业务，企业或纳税人在会计上不作为销售核算，而在税法上要作为销售确认收入并计缴税金。对于视同销售业务，应该区分所销售的货物流向企业外部还是属于企业内部结转。对于流向企业外部的货物而引致企业会计准则与税法的差异，应该以税法为标准进行调整。而对于流向企业内部的货物，因为是一种内部结转，并未给企业带来现金流量和收入，因此，对于这一部分收入的调整，应该向企业会计制度靠拢更为合理。

四、结束语

会计准则与税法关于收入处理的差异问题是所有市场主义国家所普遍存在的问题。一方面，我们应当对这种差异存在的合理性表示理解；另一方面，我们还应对这些差异导致的一系列问题进行关注，并应当形成一种差异协调机制，实现既要保障国家的财政收入，又能够促进企业发展的目标。