论基于分配正义视角的个人所得税制改革

高凤勤

（山东经济学院，济南 250014）

一、效率与公平：个人所得税制的两难选择

效率与公平是经济发展、社会稳定的两大核心要素。效率决定了资源配置的优劣状况，是经济发展的动力体现；公平反映了“资源配置的结构比例和财富分配上的公平正义”，是社会稳定、有序的关键。在人类社会发展的过程中，两者是一对矛盾共同体，既相互排斥又互为前提。只顾追求效率不顾公平正义，往往会造成社会贫富差距过大，激发社会矛盾，甚至引发流血、牺牲；片面追求公平正义又常常会陷入经济停滞不前、人们物资匮乏的局面。纵观各国的经济发展史，效率和公平之间关系主要有效率型、公平型和兼顾型三种，但“效率与公平并重并不一定是理想状态，效率型税收政策更能促进经济增长，而公平型税收政策则更有益于社会稳定。”因此，效率与公平的选择取决于各国经济发展所处的阶段。现阶段我国政府对两者的看法是：初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平，这意味在初次分配领域效率与公平的关系是兼顾型的，而再分配领域则是公平优先型的，即实现政府再分配的正义。

个人所得税作为政府再分配的主要手段之一，其主要作用在于调节收入差距，尤其在我国居民收入差距过大，基尼系数早已超过警戒线的今天尤为重要。

二、逆向调节：现行个人所得税制的弊端

尽管个人所得税制的目标是分配正义，但由于制度设计的缺陷，所产生的效果与目标相去甚远，主要表现为以下几个方面：

（一）分类课征无法体现分配正义

个人所得税制有综合式、分类式、分类综合混合式三种类型，其中分类课征最无法体现税收的公平性。我国现行个人所得税制就是分类式，即将个人收入分为工资薪金等11项所得，采取分项定率、分项扣除、分项计算，各项所得不再汇总纳税，也不实行两次课征的办法。改革之初，由于收入形式单一，分类课征对居民之间的收入分配影响不大。随着收入形式的多元化、复杂化，分类课征不仅无法公平收入，反而拉大了收入差距。

1.征税范围较窄，有碍公平正义。现行个人所得税采用“正列举法”，即只对列入税目的工资薪金所得，个体工商户生产经营所得，企事业单位承包、承租所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得及其他所得等11项所得课税，未在列举范围内的不予课税。诸如股票转让收益一类的资本利得、单位附加福利等形式多样的收入不在征税范围，而这些收入恰恰是造成贫富差距的主要原因。从公平的角度讲，个人的全部收入，无论其表现形式如何都应纳税，对资本利得等项目的豁免使得高收入者有了更广泛的筹划空间，显然违背了税收的纵向公平。

2.分类课征加重了中低收入者的负担。由于劳务报酬所得、个体工商户所得、承包承租所得等具有收入隐蔽，易于筹划、难以征管的特点，使得工薪阶层反而成了纳税的主力军，从而出现了收入的逆向调节。表1、表2、表3分别显示了我国1994年-2007年个人所得税收入占税收收入的比重、工薪所得课税收入占个人所得税收入的比重及个人所得税对基尼系数的调节状况。

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由表1、表2、表3可知：个人所得税收入占税收收入的比例较小，财政意义不大；工薪所得课税收入占个人所得税收入的比重一直在50%左右，工薪阶层成为纳税的主力；①2008年工薪项目为1849亿元，个税收入为3697亿元，比例为50%；2009年一季度上升到了65.9%。1994年至2001年，个人所得税对基尼系数逆向调节，2002年后“逆反为正”，但收效甚微。

（二）税率设计不当，削弱了政府分配的正义力量

税率是税制的核心要素，税率设计的科学与否直接关系到居民的税收负担和收入分配。从正义的角度看，累进税率有利于调节贫富差距，促进社会稳定，如大部分OECD国家采用了3－5级左右的累进税率。我国个人所得税率有累进税率和比例税率两类，其中工薪所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租所得、劳务报酬所得为超额累进税率，其余八项所得为比例税率，税率的设计有一定缺陷。

1.同一累进税率设计的级次过多、边际税率过高，不利于纵向公平。如工薪项目适用5%－45%的九级超额累进税率，级次过多、过密，容易导致中低收入者的税负增加而对高收入阶层的调节乏力，不能体现纵向公平。

2.不同累进税率的设计无法体现税收的横向公平。如扣缴性强的工薪项目和筹划性强的个体工商户生产经营所得相比最高税率相差10%、和劳务报酬所得相比相差5%。这表明三者收入在相同的情况会出现税负的不同。如同样是应纳税所得额5万元，按照工薪项目纳税为11625元，按照个体工商户为10750元，按照劳务报酬为13000元。三者收入相同而税负不同，有违横向公平。

3.勤劳所得税负高、非勤劳所得税负低。对于股息、红利、财产租赁、特许权使用费等非勤劳所得用20%的比例税率，导致勤劳所得课税偏高而对非勤劳所得课税偏低，这与我国按劳分配的正义原则相违背，在我国分配格局出现“向政府和企业倾斜，居民分配比率不断下降”的态势下，这种税率设计模式显然减轻了个体工商户等企业性质的纳税人和非勤劳所得者的税负，加重了工薪阶层等勤劳者的税收负担。

（三）费用扣除标准不合理，拉大了收入分配差距

1.定额或定率扣除无法实现结果正义。我国个人所得税前的费用扣除是以个人为单位，采取定额或定率扣除，没有考虑婚姻、住房、医疗、养老、教育、地区差异等方面的因素。简单举例就可知扣除标准的不合理：假设两个家庭，一家夫妇双方的月工资都为2000元，家庭合计收入4000元；另一家庭只有丈夫一人工作，月工资为4000元，家庭合计收入也为4000元；前者不用纳税，而后者在考虑到“三险一金”扣除的情况下也要缴纳近100元的税金。因此，这种费用扣除标准只体现了形式的正义而无法而实现结果正义。

2.内外有别、区域有别的扣除标准拉大了收入差距。一是对外籍人员的扣除标准比本国居民高2800元，有违国民待遇原则。二是区域间“三险一金”等项目的扣除标准不尽相同，导致不同区域间的纳税人收入相同但纳税不同。

3.费用扣除标准没有考虑物价影响，加重了中低收入者的负担。由于物价变动因素会影响纳税人的负担，国际通行做法是采取税收指数化，即按消费物价指数的涨落自动确定应纳税所得额的适用税率，以防止通货膨胀将纳税人推入更高的税率档次。我国的费用扣除标准固定化无疑会增加中低收入者的负担，特别是房价等物品的飞速上涨的情况下，更加重了普通阶层的生活负担。

（四）征管模式不利于分配收入功能的发挥

我国的个人所得税采取源泉扣缴和自行申报两种方式，并以源泉扣缴为主的征收管理办法。这样一来，就形成了以低收人工薪阶层为个人所得税纳税主体的情况，而且，对个人所得税征收的扣缴责任就基本归到扣缴义务人身上。然而税法对扣缴义务人应承担的法律责任又没有明确的规定，致使扣缴义务人缺乏自觉扣缴的意识，间接造成偷逃税现象泛滥。自行申报方式依赖于纳税人的守法意识和严格的税收征管以及相配套的收入实名制度、财产登记制度等，在纳税意识淡薄，征管手段落后的情况下，依赖纳税人自我申报纳税，根本无法彻底解决高收入阶层的税款流失现象。

三、分配正义：个人所得税制的改革取向

分配正义是社会公平的体现，在原分配合理的条件下，只要市场交换是公平的，不论结果如何都是正义的，但程序正义无法带来结果正义，需要政府出面实现再分配正义，如图1所示。

从严格意义上说，分配正义属于经济伦理学的范畴，它是从某种社会善的价值和动机出发讨论社会分配的原则，其核心问题是收入和财富的不平等问题。在罗尔斯看来“一个社会的基本制度和由它安排所形成的结构应该符合正义原则。政府应该对那些所获收益超过这一原则允许的所得征税”。以后的学者德沃金、诺齐克等有不同的分配正义观，但对分配正义的基本原则认识一致：一是分配正义必须是公平的分配；二是分配正义要以交换正义为前提；三是分配正义应区分个人责任和社会责任；四是分配正义要有利于社会的和谐发展。

因此，分配正义是指以社会和谐发展为目标，以权利义务为调整机制，以应得与所得的合理程度为表征，由政府实施的对市场分配结果不公加以纠正的社会价值观。它是对市场运行结果的限制、规范和调节，在很大程度需要通过政府立法强制实施。个人所得税的本质是对社会收入的强制再分配，同样需要立法加以规范，它同分配正义具有内在统一性。

重构个人所得税制度的要义在于公平正义而非财政收入。就当前的经济形势而言，个人所得税的制度意义要大于财政意义。“作为政府手中掌握的一种最重要的调节收入分配的手段，个人所得税制改革的主要目标，当然要锁定在如何有效地调节居民收入的分配差距上。”公平正义观应贯彻个人所得税制转型的全过程。

现行个人所得税制无论是在征收模式、税率设计、费用扣除、征收管理等方面都存在一定的问题，都可以作为我们进行改革个人所得税的出发点。我国对费用扣除标准、纳税申报、征税范围等做了一些调整，但成效不大，原因在于没有触及改革的实质内容和中心环节，实现分配正义的关键在于重构个人所得税制类型，消除分类课征的弊端。

四、交叉型课税：个人所得税制的选择

交叉型是指对纳税人的各类项目所得按其性质和国家政策需要，区分劳动所得和非劳动所得分别订立计税规则，并按不同的比例税率实行源泉扣缴，到年终将全部所得综合起来，按超额累进税率征税，源泉扣缴部分的税款准予抵扣，其实质是在对纳税人同一所得课税二次，该模式更接近于综合型，更利于分配正义的实现。

（一）纳税人的设计

个人所得税的纳税人可以选择个人，也可以选择家庭。交叉型所得税两次课征，其纳税人的设计包含个人和家庭两个方面。分类环节以个人为单位，有利于税款的源泉扣缴；综合环节以家庭为单位，综合考虑整个家庭的支付能力和经济状况后再行课征，不仅有利于公平收入，而且可以提高家庭的生活质量，特别是对低收入家庭来说更为关键。

由于我国的家庭结构较复杂，包括单人家庭、两人家庭、三人以及三人以上家庭等多种类型。有的学者认为应以三口之家作为纳税核心家庭，也有的学者认为不应拘泥于家庭的形式，可以允许家庭规模的缩小直至一人，但应限制家庭规模的不合理过大。笔者以为，无论是核心家庭概念还是对家庭规模扩大的限制，目前都不具备可操作性，税制实施的关键是实施条件的具备与否。在我国目前家庭结构较复杂的情况下，应采取简化原则处理，在选择年终纳税申报单位时可结合户籍管理制度，以户口簿作为界定家庭的依据，将登记在一个户口簿上的人员作为一个家庭。尽管户籍管理制度有一定的缺陷，但我国目前的家庭仍以农民家庭为主，虽不乏高收入的农民群体，但绝大多数农民的收入仍处于较低的阶段，随着我国计划生育国策的实施，规模较大的家庭逐渐消失，城镇居民又多以三口之家为主，而城镇户籍的管理相对严格的多。因此，以户口簿登记的家庭人数作为整体进行纳税申报有其可行性。

（二）税基的设计

基于公平分配目标的个人所得税税基应尽可能地包括纳税人的全部收入，无论其收入形式如何，只要纳税人有经济利益的流入就应课税，这符合海格、西蒙斯提出的“H—S”所得概念，即以个人或家庭的收入净额作为税基。也就是说，个人所得税的课征范围应尽可能地宽，以最大限度地公平分配。采取“H—S”准则的国家如美国是采取反列举的方式确定征税范围，由于我国的各项制度尚不完善，纳税人自我纳税的意识较低，采取反列举的方式势必造成征纳双方无所适从，降低制度效率，因此，可仍采取正列举的方式，对现行的11类所得项目进行增减处理，具体做法是：

1.将个体工商户（个人独资企业、合伙企业）、自负盈亏的承包承租项目所得并入企业所得税。原因是这几项所得兼有劳动所得和资本所得的性质，将其归入企业所得税更为恰当，税率可采用中小微利企业适用的20%或者和个人所得税分类项目中的资本所得的税率一致，从而有助于拉动民间投资。

2.对附加福利、资本利得课税。有的学者主张将灰色收入、地下经济收入也并入征税范围，笔者以为不妥，地下经济收入属于非法收入，应予以取缔，如对其课税就是承认了其合法性，在我国产权制度尚未厘清，各项配套措施尚不完善的情况下，对其课税只会带来更大的不公。将附加福利和资本利得并入征税范围，符合我国构建公平型个人所得税的要求，从现行的税制运行看，附加福利和资本利得也是造成收入差距的重要因素之一，对附加福利和资本利得课税可以抑制高收入者通过收入多元化逃避税收的现象。

3.将所得分为劳动和非劳动所得两类。劳动所得包括工薪所得、附加福利、劳务报酬所得、薪金制的承包承租所得、稿酬所得；非劳动所得包括特许权使用费、财产转让所得（包括股票、债券等金融资产转让所得）、财产租赁所得、股息、红利所得、利息所得、偶然所得、其他所得。

（三）免征额的设计

1.分类环节的免征额。免征额有固定免征额和比值免征额两种，交叉型所得税的免征额设计，可采用固定免征额以利于纵向分配，只要是劳动所得可统一采用月2000元的免征标准；资本所得项目则全额纳税，不予免征。

2.综合环节的免征额。综合环节以家庭为单位设计免征额，具体如下：一是基本免征额。一个家庭中每个人的必要生计费用扣除标准是相同的，如规定每人每年为20000元。这种设计方式依据纳税人的家庭结构、婚姻状况、子女人数和其他被赡养人口等情况来设计，一般情况下，以家庭为单位最终获得的免征额会高于分类环节，有利于促进纳税人积极自行申报，提高纳税意识。二是额外免征额。额外免征是指基本免征额的基础上针对纳税家庭出现的特殊情况给予的减免。一般包括非义务教育减免、重大疾病减免、自然灾害等不可抗力减免等。三是公益性捐赠。为鼓励慈善，进行收入的社会再分配，对公益性捐赠不再设定30%的扣除限额，采取据实扣除的方法，非公益性捐赠不得免征。四是资本投资损失。我们对资本利得课税，但一旦资本投资出现损失如何处理，是否予以减免。从企业所得税的设计看，纳税人收益真正实现或损失真正发生时计入应纳税所得额或从所得额中扣除。与此对应，个人的投资收益要缴纳税款，其损失时也应从其所得中扣除，这样有利于资本获利的纳税人积极缴纳税收，并降低课税对个人投资的扭曲。

（四）税率的设计

1.分类环节税率。分类课征的比例税率分为劳动所得和非劳动所得两类。按照国际惯例，考虑到资本等非劳动所得的弹性大、风险高、易隐匿等特点其税率的设计应低于劳动所得。鉴于目前我国收入差距主要集中于非劳动所得，笔者以为，可对两者设计相同的税率，以降低税收差异带来的效率损失，可采用目前九级超额累进税率中的第二级次的10%的税率。

2.综合环节税率。综合环节采用超额累进税率，这一环节是公平分配的关键。从国际税制改革实践看，超额累进税率设计的级次不宜过多，越多越不利于公平分配，多数国家一般集中在5档左右，我们可对5%-35%的5级超额累进税率加以改造，考虑国际税收竞争力的影响，可将最高一档降为30%，采用5%-30%的6级超额累进税率。

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