会计调整法与高校教育成本核算

曹苏铁

教育成本是为使受教育者接受教育而耗费的资源价值。教育成本具有阶段性，受教育者因接受教育的阶段不同而形成不同阶段的教育成本。同时，又因为成本费用承担的主体不同而形成不同内涵的教育成本。高校教育成本是教育成本的组成部分，是受教育者接受高等教育服务而耗费的资源价值。从成本主体角度讲，高校教育成本包括三方面：（1）是学校为培养一定数量和层次的学生所耗费的应由学校承担的教育资源价值，即高校教育成本，它属于会计学的成本范畴；（2）是指学生在接受高等教育过程中发生的应由个人负担的生活消费及学习性消费，即个人成本；（3）是学校公共资源用于教育而损失的收益以及受教育者由于将时间用于求学而放弃就业所损失的收益，即机会成本。教育的个人成本和机会成本是教育总成本的组成部分，但对高校来说，这部分成本不需要支付和承担，所以不必考虑。2005年6月国家发改委颁布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》已将高校教育成本纳入政府部门的监管范畴。随着我国高等教育事业的飞速发展，教育成本越来越受到社会的普遍关注，高校需要选择一种公正、科学、合理的成本计算方法。

“会计核算法”是指通过设置有关教育成本科目、登记成本总账和明细账、编制各种成本报表来系统反映不同成本对象在各个阶段对教育资源的耗费情况。“会计调整法”则是指对高校现有的关于教育经费支出的会计记录，包括经过同级财政部门审核批准的年度财务决算报表和审核无误、手续齐备的原始凭证及账簿进行调整计算，将教育经费支出数据转换成教育成本数据的一种方法。“会计核算法”的缺点主要表现在成本对象的设置方面：由于学校的地区差异、学科差异、学历差异和专业差异，使得具体的成本核算过程非常复杂。如果核算过细，比如按不同专业分设成本对象，则计算出的成本数据较准确，但工作量大、核算成本较高；如果核算过粗，如按学校性质、学科类别设置成本对象，则计算出的成本数据又太过笼统、不够准确。并且，若采用“会计核算法”，还要对现行高校会计制度进行改革，须建立以权责发生制为基础的高校教育成本核算制度，而目前我国尚未制订统一可行的《高等学校教育成本核算制度》。“会计调整法”的优点是，可以与现行高校会计制度“并行不悖”，而且其核算成本相对较低。因此现阶段采用“会计调整法”计算教育成本是一种较恰当、合理的选择。

高校教育成本核算应遵循权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则及相关性原则等。从会计学的成本范畴看，高校教育成本一般由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出及固定资产折旧四部分构成。2007年执行政府收支分类改革，高校会计制度中的“教育事业支出”科目在“基本支出”和“项目支出”二级明细科目下按照《政府收支分类科目》进行了调整：“人员支出”改为“工资福利支出”，“公用支出”改为“商品和服务支出”。因此，成本项目的前两项也需作相应的改进。“会计调整法”应调整的内容包括教育事业支出、科研事业支出和短期培训支出等，其中教育事业支出为主要调整内容，它包括基本支出和项目支出中的工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出以及其他资本性支出。下面笔者以广东某高校2009年度的会计数据为例，详细阐述“会计调整法”的具体运用。

一、对工资福利支出的调整

工资福利支出包括基本工资、津贴补贴、奖金、社会保险缴费和伙食补助费等。对该项支出的调整需根据行政人员比例、定编人数和生师比三项指标的先后顺序进行，不得重复。

1.该校的教职工人数和学生人数均是按年初总数和年末总数平均计算，其中学生人数的计算公式为：（年初学生数×8+年末学生数×4）/12。标准学生数是指各类学生按不同标准的权数折算后的人数。

2.该校行政人员比例为15.76%，高于规定的15%标准，需按超比例行政人员人数（11人）、在职教职工人均工资福利支出（72135.27元）来核减支出：793487.97元。教职工总数符合定编人数，因而毋须调整。

3.该校的生师比为21.65∶1，高于规定的18∶1标准，按18∶1的生师比，该校应有专任教师959人，而实际只有797人，根据有关规定，不能核增支出；如果生师比低于规定标准，则需按超比例教学人员人数、教学人员的人均工资福利支出水平核减支出。

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二、对商品和服务支出的调整

商品和服务支出包括办公费、印刷费、咨询费、手续费、水电费、邮电费、物业管理费、交通费、差旅费、出国费、维修费、租赁费、会议费、培训费、招待费、专用材料费、劳务费、工会经费、福利费及其他商品和服务支出。该项调整的重点是维修费、招待费、福利费和工会经费。

1.对维修费中的一般性修缮费用按实际发生的费用核算，大修缮费用超过该固定资产原值20%的则计入固定资产，按照固定资产预计可使用年限分摊计提折旧。该校2009年度共发生各类维修费用590多万元，但均未超过固定资产原值的20%，故毋需调整。

2.对招待费的调整，地方高校按当年“商品和服务支出”总额扣除招待费和维修费后的2%标准控制，中央直属高校为1%。该校为地方管理高校，2009年度实际发生招待费990292.96元，未超出2%的控制标准，故毋需调整。

3.福利费、工会经费分别按工资总额的3%、2%计提，其中工资总额主要指基本工资和津贴补贴。不符合规定的支出要相应核减，未达到标准的要核增。该校2009年度两项支出均未达到规定标准，故要核增支出。其中福利费应核增1531937.66元，工会经费应核增339091.77元。

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三、对个人和家庭补助支出的调整

该项支出主要包括离退休费、抚恤金、生活补贴、医疗费、助学金、住房公积金、住房货币补贴等。该项调整的重点是离退休费、离退休医疗费、助学金和住房补贴。

1.离退休人员费用只计算由学校负担的部分，不包括财政补助收入中的离退休人员拨款和离退休人员公费医疗经费拨款，差额为负数的（即拨款额大于支出额的），本项目计为0。该校2009年度的离退休费全部由财政拨款，故计入成本为零。公费医疗经费拨款为649000.00元，需核减支出。

2.助学金是指高等学校按国家规定对各类在校学生发放的助学金、奖学金、学生贷款贴息、勤工助学金、困难补助等。其中学校的专项奖学金不包括以单位或个人捐赠、赞助形式设立的奖项。该校的各项奖学金无外单位或个人的捐赠、赞助，故毋需调整。

3.一次性进入住房补贴项目数额巨大的，要采取按学校教职工平均工作年数的方法进行分摊，一般按30年。该校的住房货币补贴是按月发放的，故毋需调整。

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四、对其他资本性支出的调整

该科目主要核算房屋建筑物购置、专用设备购置、一般设备购置、文物及陈列品购置和图书购置等。成本核算要求划分收益性支出与资本性支出，对固定资产计提折旧，故该项支出除“文物及陈列品”外均不能直接计入成本。各类固定资产应按规定的使用年限和折旧方法计提折旧，以折旧费计入各期成本。

1.折旧年限。依照规定，房屋建筑物按50年，其中已投入使用但未办理竣工结算的房屋建筑物可按估计价值暂估入账，并计提折旧。专用设备按8年、一般设备按5年，图书和其他固定资产按10年计提折旧。

2.折旧方法。采用直线折旧法，不考虑净残值，以当年各月期初固定资产原值作为计提折旧的基数。当月增加的固定资产在当月不计提折旧，当月减少的固定资产在当月仍计提折旧。按设备购置年限已经提取完折旧的，不再计提。为行文方便，本文下表在计算2009年固定资产折旧时，以1至12月期初固定资产原值的加权平均数作为折旧基数。

3.文物及陈列品按发生数一次性全额计入当期成本，由于该校2009年无此项购置，故计入成本为零。

五、对科研费和短期培训支出的调整

科研费应按规定将其总支出的30%计入成本。该校2009年度科研支出2524333.33元，按30%计入成本应为757300.00元。对短期培训支出，能够单独计算的短期培训收入与支出，应从学校教育经费总收支中剔除。该校的短期培训支出没有分开核算，因此按短期培训收入占全部收入的比例扣减成本支出，扣减数为374771.30元。

六.年度教育成本与生均培养成本

1.该校2009年度教育总成本=工资福利支出（101277913.00）+商品和服务支出（81990284.98）+对个人和家庭的补助支出（71424000.80）+固定资产折旧（33672569.80）+科研支出（757300.00）-短期培训支出（374771.30）=288747297.28元。“会计调整法”是以学校为成本主体来归集教育资源的耗费情况，随着管理制度的完善，应逐步过渡到按专业进行分类核算。

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2.生均培养成本是指高等学校培养一个标准学生的平均成本，该校2009年度的生均培养成本=年度教育总成本/标准学生数=288747297.28/17254=16735.09元。按规定，高校向学生收取的学费一般不能超过生均培养成本的25%，该校2009年应收学费标准=16735.09*25%=4183.77元。对照粤物价[2007]186号文件：全日制文科生收费标准为3800元、理科生为4300元。两者基本相符，说明采用“会计调整法”计算生均培养成本是基本准确的。

3.重要影响事项：（1）该校2009年离退休医疗费支出4266996.21元（人均6500多元），而财政给予的医疗费补助（人均1000元）只有649000.00元，学校需开支3617996.21元。（2）维修费按规定只有超过该固定资产原值的20%时才可计入固定资产，单笔费用较高但未达20%标准的只能一次摊销。笔者认为，20%的规定不太合理，应规定一个限额（比如2000元），如单项维修费超过2000元的可实行五五摊销，超过该固定资产原值20%的则计入固定资产计提折旧，这样才比较恰当。该校2009年维修费开支5925993.62元，若采用五五摊销法则可少计成本2962996.81元。（3）上述折旧基数是根据各月期初固定资产原值确定，由于现行高校会计制度没有对固定资产计提折旧，因而无各类固定资产的规定使用年限，通常是在损坏不能再用的情况下才作报废处理。若要查实各类固资是否超过使用年限，工作量浩大。根据有关部门粗略估算，该校的专用设备超8年、一般设备超5年的约为三分之一，由此应少计折旧费7915462.39元。若剔除上述三项影响，则该校2009年度的生均培养成本为：15894.91元。