作业成本法与传统成本法的区别

赵 焘

一、简述模拟厂成本核算

（一）模拟厂的概况

模拟厂为清河机床厂，该厂是机械行业中的大型企业，厂内设有铸造、机加工、装配三个基本生产车间和为厂部和基本生产车间提供服务的两个辅助生产车间——机修车间和供电车间，该厂的生产工艺过程为装配式多步骤生产，生产组织方式为大批大量重复性生产，主要产品是各种型号的铣床，在设计中以生产AX、BX、CX三种型号的铣床产品为例。成本核算要求企业实行厂部和车间两级核算。

（二）两级成本核算基本流程

1.对于生产产品的直接费用（直接材料、直接人工等）按产品分别归集和分配，在直接记入各车间“生产费用汇总表”和“产品成本计算单”的同时，还要记入“厂部生产成本明细账”；企业为生产产品和提供劳务而发生的各种间接费用，按费用的用途及发生地点在记入各车间“生产费用汇总表”中的制造费用所对应的各栏的同时，记入“厂部制造费用明细账”；辅助生产车间发生的费用应根据有关凭证或费用分配表，在记入各车间“辅助生产成本明细账”的同时，还要记入“厂部辅助生产成本明细账”。

2.月末将各辅助生产车间的制造费用进行汇总，根据各车间、部门耗用劳务（或产品）的数量，按计划价格编制“辅助生产成本分配表”分配给各基本生产车间和行政管理等部门，登记各基本车间“生产费用汇总表”，同时在“厂部基本生产成本明细账”和“厂部辅助生产成本明细账”中进行登记。

3.经过以上处理后，在基本生产车间的“生产费用汇总表”和各种“产品成本计算单”中就归集了应由搁置产品成本负担的全部费用，这时采用定额比例法将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，计算出完工产品成本，并在生产费用汇总表”和“产品成本计算单”中结转，最后由厂部财务处汇总完工产品成本，记入“完工产品成本汇总计算表”中。

4.根据“完工产品成本汇总计算表”，在厂部“基本生产成本明细账”中结转完工产品成本，进行完工产品的账务处理。

（三）铸造车间产品成本核算

1.材料费用的核算。在当月生产过程中，每熔化一次铁水，生产记录员就对炉料、燃料的耗用量给以记录一次。月终汇总为“炉前记录”，交给成本核算员，成本核算员根据炉前记录登记“该厂炉料、燃料耗用结存表”，将本月材料耗用数扣除废料回收后的净残值作为本月铸件毛坯材料耗用量记入“生产费用汇总表”的“原材料”栏，在这种情况下，原材料可直接计入两个材质的成本计算单中，不存在分配的问题，对于月末所剩原材料、燃料，应办理假退料手续。

2.其他费用的核算。其他费用是指动力费用、生产工资及福利费用、制造费用，根据厂部下达的费用通知单登记“铸造车间生产费用汇总表”相应各栏，并在两种材质的铸件间进行分配，编制“铸造车间生产费用分配表”，分配标准为本期铸件的浇铸量。

本期浇铸量=合格交库量+废品量+期末在产-期初在产品

将分配结果记入各自的“铸件产品成本计算单中”。

费用分配率=待分配本期发生费用/本期铸件浇铸量

3.铸造车间的生产费用已全部归集在各种“产品成本计算单”上，下一步成本核算员要在完工和在产品之间进行分配，计算铸件毛坯的实际成本。计算完工半成品或产品的成本采用定额比例法，原材料期初一次投入，且铸件半成品的完工程度与产成品相差不多，于是原材料燃料可将合格铸件的定额重量作为分配标准。

原材料分配率=（期初费用+本期发生额）/（完工毛坯定额重量+在产品的定额重量）

其他费用分配率=（期初费用+本期发生额）/（完工产品定额费用+在产品定额费用）

其中：完工产品定额=铸件重量*定额吨成本

二、分析该厂核算过程中的问题

1.推动式的生产系统，即从原材料一直到产成品，整个过程中前面的程序占主导地位，而后面的程序只是被动接受传下来的加工对象，结果是导致了大量原材料、在产品、半成品库存的存在，增加了不可增值作业。

2.制造费用归集混乱，包括直接成本、直接人工外的所有费用，而且费用分配率单一（采用与产量相关的分配标准），忽视了发生间接费用的多种原因，结果是成本不能如实反映不同产品耗费的真实面貌，导致费用的低估或高估，影响正确决策。

3.期初和期末产品结转这种“积累性成本”计算不能使产品成本与其发生期间相一致，不同的核算方法往往得出不同结论不利于正确的业绩评价。

4.只是分配了间接成本，却没有研究成本究竟从何而来，不利于成本的合理控制和效用最大化。

5.成本分配只包括资源成本中实际利用的部分而不包括闲置资源的成本。这为进行成本削减的正确决策设置了障碍。

三、作业成本法对上述问题的解决

1.作业成本法采用适时生产系统，即由后向前拉动式的生产系统，最终以客户需要为起点，全面安排生产任务。这种系统提倡“零库存”，无须产品各个阶段的仓库储备，要求各环节相互协调，达到很高的效率和效益。

2.作业成本法以成本动因为尺度分配制造费用，通过设置多样化的成本库将其分配范围缩小，成本计算中间接成本的分配过程建立在产出与投入之间的因果关系上，计算过程明细化，提高了成本计算的准确性。

3.作业成本法既然采用适时系统也就意味着产品产、供、销实现零库存，即它是一种非积累性的成本计算，产品成本既是这一期间所发生的期间成本。

4.作业成本计算法把间接成本与隐藏在其后的推动力（成本动因）联系起来，把着眼点放在成本发生的前因后果上，既要考虑形成一个作业的必要性又要考虑因作业完成而导致的资源耗费有多大价值，即产品可以在多大程度上吸引顾客而实现资源耗费的意义。这一过程必然促进企业重视客户需求和偏好，改进产品设计、降低资源消耗，提高管理质量，最终达到成本核算和成本管理的统一。

5.未利用的资源成本，能显示管理存在的问题，所以被看作是作业成本计算系统的核心部分。

四、关于作业成本法的一点思考

1.作业成本法是伴随着技术改变、竞争加剧、资本密集，先进制造模式的出现而出现的，它把重点放在解决费用的正确分配上，它以作业为中心，通过对作业的追踪、确认和核算，尽可能消除不可增值作业，改进可增值作业，努力提高生产效率。作业成本法在正确确认成本性态，正确分配费用，提高信息质量等方面明显优于传统成本法。

2.当然我们也应该看到作业成本法如下的局限性：

（1）提供的信息还是历史成本信息不能满足决策者对未来的战略决策。

（2）在计提折旧等方面还存在着很大的主观性，在确定成本动因，划分作业库等方面也存在着主观性。

（3）计算程序更加烦琐，提高了信息成本。

（4）提供的成本数据与传统成本计算法相比差距很大，很难被管理当局接受和支持。而且对外部报告提供的信息也不需要具体到个别的成本信息。

（5）把管理费用和销售费用记入产品成本的方法不为公认的会计准则所接受。

3.作业成本法既然对传统成本法有如此好的补充作用同时自身也存在着局限性，我们不妨设想使两者在企业中并行，既满足管理需要又不至于对其日常信息处理造成干扰。但是怎样并行，这将依靠管理者权衡成本——收益，具体问题具体分析，同时也需要广大的会计理论研究者进一步扩展和深化这一领域。