新会计准则下公允价值应用探析

高 微

我国新的《企业会计准则一基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。

一、运用公允价值的原因分析

（一）是我国会计国际趋同迈出的实质性一步

近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。因此，其运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化程度的重要标志。尽管我国曾在1998年的非货币性交易和债务重组两个具体准则中短暂地运用过公允价值，但将其作为一种计量属性正式写入基本准则，还是第一次，这也是中国新会计准则体系的一个重要突破，也充分反映了我国会计实现国际趋同的信心和决心。

（二）是发挥会计准则在资本市场中基础设施作用的必然要求

我国会计准则的产生和发展，在很大程度上缘于资本市场的发展。可以说，是资本市场的发展催生了中国会计准则。现代资本市场是建立在信息披露的基础之上的，具有可靠性和相关性的会计信息是资本市场健康、有序发展的必要条件。公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映。而资产和负债的真实价值，正是投资者、债权人和社会公众所关心的，是他们做出决策的主要依据。新会计准则中公允价值的运用，说明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观。这种转变是资本市场在国民经济中所占地位提高的必然要求，也是会计更好地发挥其在资本市场发展中基础设施作用的重要标志。

二、公允价值在我国上市公司的运用情况

考虑到目前中国作为新兴市场经济国家，新会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，但2007和2008年年报数据显示表明，公允性价值计量影响还是很大。相关研究者就公允价值在我国上市公司的运用情况展开了实证研究。在他们所做的实证研究分析报告中对上市公司2008年年度报告进行了取样分析，对公允价值在投资性房地产中的应用做了具体分析，可以看出上市公司对于公允价值的应用体现出以下特点：

（一）总体采用范围有限

上市公司对涉及公允价值的项目，主要是根据新企业会计准则的具体规定进行了初步的说明，在具体应用上还是比较谨慎，因为除了金融工具和衍生金融工具的确认和计量能够直接应用公允价值，其他项目都要满足一定的条件才能运用。

（二）金融工具及衍生金融工具的确认和计量运用公允价值突出

在对上市公司2008年年度财务报告取样分析中发现，上市公司对于符合条件的金融资产或金融负债，在初始确认时以公允价值计量，并对金融资产在初始确认时划分为四类——交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。同时，公允价值变动对金融企业的利润影响较大，公允价值在金融保险业中产生了巨大的影响。

（三）对投资性房地产的核算仍倾向于历史成本

对于投资性房地产来说，在历史成本和公允价值都可以运用的情况下，大部分上市公司却仍倾向于历史成本核算。投资性房地产绝大多数仍以成本模式进行计量，在本质上其处理方法与固定资产的方法相同，没有借助公允价值这一计量属性增加会计信息的相关性，无法真实反映其现在价值，没有体现出把投资性房地产从固定资产中剥离出来的目的。

（四）其他事项对于公允价值的运用还比较模糊

三、公允价值计量模式在应用中存在的问题

（一）公允价值计量的可靠性问题

公允价值需要的市场环境是近乎完美的市场，它要求交易双方的信息对称，这样才能使进行交易的价格与公平价格保持一致。而目前，我国的市场环境尚不完善，还处在市场经济的初级阶段，这与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”的土壤并不相符。同时，公允价值的确认和计量在具体准则的应用过程中对于未来现金流和折现率的确定都存在大量的估计和人为判断，这就对获取公允价值的可靠性提出了质疑。

（二）公允价值计量的可操作性问题

新准则将公允价值计量分成了三个层次。首先要考虑如果存在市场交易的情况下，交换价格即为公允价值，即若没有相反证据表明所进行的交易是不公正或非出于自愿，市场交易价格即为资产或负债的公允价值；其次就是如果不存在实际交易的情况下，应该寻找市场上相类似的交易，以类似交易的价格作为公允价值的计量基础；最后，如果某项资产或负债没有可观察的，由市场直接决定的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量可以估计，就可以运用现值技术估计公允价值。抛开第一、二层次的情况，直接探讨第三层次中一般需要借助估价模型来解决资产价格的计量问题。不但需要大量用到会计人员的专业判断和会计估计，还要依赖较多的技术手段和市场参数，大大降低了公允价值确认和计量的可操作性。

（三）公允价值计量的成本问题

首先，公允价值计量属性是动态计量属性，对全部资产和负债运用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对全部资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作外，还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本和账务管理成本。另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，运用公允价值计量必须增加监管成本。其次，公允价值的运用对于大多数会计从业人员来说也是十分陌生的，要掌握新准则的有关具体运用，培训必不可少，培训费用也将是一笔不小的花费。要通过运用公允价值计量属性提高财务信息的相关性和可靠性，必定要增加成本。

（四）公允价值有可能成为企业盈余管理的手段

如果说历史成本和公允价值之间的差异是一种客观影响，是我们在应用新准则时无法避免的，那么公允价值确认上的差异则是一种主观的影响。尽管公允价值的确认方法各有不同，但是人为的估计总是难以避免，这就为公允价值计量属性下企业的盈余管理创造了条件。企业可以利用债务重组、金融工具、关联交易调整损益，利用非货币性交易确认公允价值变动损益。公允价值还广泛应用于资产减值、生物资产等准则之中，有可能成为企业操纵利润的手段之一。

四、完善公允价值运用的相关对策

（一）加强公允价值理论研究，建立计量准则

对于公允价值的运用而言，完善的理论比活跃的市场和高素质的人更为重要。尽管新企业会计准则中对公允价值计量属性给出了初步定义及使用方法，但是理论界对公允价值全面系统研究的还较少，至今尚未形成一个完整的理论体系。公允价值运用的难点在其价值的确认和计量方面，我国市场经济不如西方国家发达，因此在此次新准则中对公允价值的使用多有限制。对理论研究的缺失，特别是对公允价值概念及其外延研究的缺失，将极大地阻碍公允价值的应用与发展。在目前的准则体系下，公允价值计量很难真正做到与国际的接轨，加强公允价值的理论研究，建立公允价值计量准则已经成为当务之急。

（二）完善公允价值应用的市场条件

引入公允价值计量属性的前提是必须建立一个统一而又充分竞争的交易市场。虽然公允价值并不就等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的、可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。市场发育的好坏对于公允价值会计的推行有着巨大的影响。所以当前应该努力培育各级市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大程度地保证公允价值的可靠性。

（三）完善上市公司会计政策和公允价值信息披露

新会计准则是以原则导向为主，在实际运用中公司需要结合本企业的经营特点和业务范围有针对性地修改、完善本企业的会计制度，对会计业务核算体系进行细化，制定操作性指引，防止财务核算的随意性和主观性。但是，在上市公司披露的2008年年报中，许多公司在重大会计政策披露中照搬准则的原则性条款，避重就轻，缺乏可参考价值，特别是在一些存在重大盈余管理空间的会计政策披露上，这将大大弱化公司对财务报告使用者提供信息的有效性和准确性。建议有关部门尽快研究出台相关规范文件，对年报会计政策披露细化标准给予规范指导，特别是一些涉及职业判断、利润操纵空间大的会计政策，以遏制公司重大会计政策披露不明确的问题，提高财务报表信息的可读性和有效性。建议国家应统一公允价值信息的披露，使其披露更加规范，更加科学，更有利于保护广大投资者等利益相关者的利益，上市公司应严格按照相关规定披露。

（四）加强审计的配套建设

会计与审计密不可分，会计执行好坏，还有赖于审计的完善与发展，在公允价值会计下，会计信息具有很大主观性，因而为了防范会计人员随意操纵会计数据提供虚假信息，加强审计工作力度是必不可少的，尽快制定和完善与公允价值相关的审计准则将是公允价值得以正确计量的重要保障。2006年2月15日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》，初步规范了我国公允价值的审计方法和过程，在一定程度上确保了会计报告的真实性。但是，由于我国公允价值确认、计量的相关理论并不完善，这给公允价值审计准则的执行带来一定难度。因此，我国迫切需要制定一项专门和系统的公允价值审计具体准则。