内部会计控制与企业核心竞争力的影响机理分析

朱波强,唐雪梅

(1.西南交通大学 经济管理学院,四川 成都 610031;2.云南财经大学 MBA学院,云南 昆明 625000)

一、内部会计控制与核心竞争力:基于企业文化的视角

(一)企业文化与核心竞争力

企业文化是指在某一特定企业组织环境中,经过较长时期的自我发展与培养形成的,为全体员工共同认同遵守的价值观和行为准则的集合体。企业文化包括物质、制度、精神三个层面,其中物质层和制度层是显性文化,精神层是隐性文化。物质层是以企业内各种物质设施和企业生产的产品为表现形态的一种表层企业文化,核心是企业为消费者提供的产品或服务;制度层是以企业员工行为为形态的文化,包括企业的整个活动过程,生产管理运营的各项规章制度;精神层是企业在长期生产经营活动中逐渐形成的企业价值观,是企业文化的核心和灵魂。

企业文化具有难以模仿特性,尤其是精神层面的企业文化。难模仿性是指企业独自拥有的、竞争对手难于模仿的、能够使企业长期确保的竞争优势。产品很容易被复制甚至被假冒,企业的管理方式和技术可以被借鉴,但企业的文化“偷不去、买不来、溜不掉”。它是企业在特定社会文化背景和历史沉淀中长期培养的,是企业领导者、员工、企业发展的自然环境及社会环境等因素综合作用的产物,是不能复制的,具有很强的路径依赖性。而难模仿性正是判断一项资源和能力能否构成核心竞争力的关键性要素。企业文化作为一种有价值和难以模仿的战略性资源,是企业保持长久竞争优势和可持续发展的重要支柱。因此,企业文化已成为企业的生命线,是企业竞争的最高境界。美国著名企业文化专家埃德加·沙因指出:大量案例证明,在企业发展的不同阶段,企业文化再造是推动企业前进的源动力,企业文化是核心竞争力。企业可持续发展源于优秀的企业文化,企业文化是企业生生不息的发展动力[1]。

(二)企业内部会计控制与企业文化

内部会计控制是对企业的整个经济活动进行综合、全面、连续、及时的督促的过程,包括保证经济活动真实性和完整性的有关方法、程序和组织体系,常常表现为一系列的规章制度和操作规范。而这些规章制度和操作规范本身属于制度层,是企业文化的重要组成部分。

企业文化是组织成员共同的价值观念、语言和行为表现,直接影响企业的经营理念、策略、政策和制度等。企业内部会计控制制度的内容及其制定过程、实施方式也要受企业文化的影响,特别是精神层面的影响。例如,企业是采用集权式还是分权式的内部会计制度直接取决于企业的管理文化是专制还是民主,企业内部会计控制链条在组织中的设置、会计控制链条和业务经营链条契合也取决于企业文化中的经营理念。由此可以看出,企业的精神文化是内部会计控制的基石,内部会计控制中的组织文化是企业文化之躯,支撑着内部会计控制的存在,内部会计控制中的制度文化同组织机构一样受精神文化影响,影响着企业的行为。因此,企业文化是内部会计控制之魂。

作为一种制度的规程操作系统,内部会计控制通过一整套详细、具体的操作规范来约束企业各个环节、部门人员的经济行为。然而,这些规范的具体贯彻执行需要企业文化的督促维护,其执行情况取决于企业的执行文化。被控制者是否按照内部会计控制制度约束自己的行为,保护资产的安全和会计信息的真实,其很大程度上都取决于企业文化对成员的约束力。

(三)企业内部会计控制与核心竞争力

企业内部会计控制制度不是制度、文件、规范的堆砌,而是融入了价值观、经营理念、经营哲学等深层次的企业文化因素。企业内部会计控制制度及其执行是其他企业难以简单复制的,其本身也可以成为企业的核心竞争能力。对企业内部会计控制制度的开发和利用,是企业保证信息真实、提高决策能力、获取竞争优势的有效方法之一。

企业内部会计制度的制定、执行过程受到企业文化的影响,而且本身也是企业文化制度层的构成层面。由于企业文化是核心竞争力的重要构成要素,所以企业内部会计控制制度也是核心竞争力的构成要素之一,企业内部会计控制能力的提升有助于提高企业的核心竞争力。

二、内部会计控制与核心竞争力:基于知识管理的视角

(一)知识与知识管理

20世纪管理大师彼得·杜拉克提出:“知识将取代资金、自然资源及人力成为最根本的经济资源。”[2]积极利用知识和对知识进行有效的管理,是决定企业兴衰成败的关键性因素。“知识不仅包括可以通过正常的语言方式传播,以专利和科学发明等形式存在于书本或计算机数据库等介质中的显性知识,还包括个人或组织经过长期实践和积累而拥有的、不易用语言表达、无法传播或传播起来非常困难的隐性知识。显性化的知识更容易传播、共享,隐性知识深植于行动、过程、惯例、责任、价值和情感中”[3]并非所有的隐性知识均能够显性化,尤其是与个人经验认知有关的知识,常常难以显性化。因此,知识管理不是任何传统意义上的对人和物的管理,而在于把分散、显性、隐性的知识,通过清点、评估、规划、取得、存储、学习、传播、整合、保护、创新等,形成一个统一的体系,从而发挥知识个体所不具备的整体功能和系统优势。这一过程包括知识识别、知识生产、知识储藏、知识创新、知识转移、知识共享等环节的有效管理。

从广义上讲,知识管理不仅包括对知识本身的管理,还包括对与知识有关的各种资源和无形资产的管理,涉及知识组织、知识设施、知识资产、知识活动、知识人员等全方位的、全过程的管理。其实质是通过对显性知识、隐性知识的管理改变员工的知识体系、思维模式和行为方式,建立起知识共享与创新的企业内部环境,从而运用集体智慧提高企业应变能力和创新能力。

(二)知识管理与核心竞争力

在知识就是生产力的社会中,企业之间的竞争已不再局限于特定产品或技术的竞争,而表现为企业所拥有的整体知识与技能的构成、发展、整合能力的竞争。Dorothy Leonard-Barton教授一针见血地指出[4]:企业核心竞争力是指具有企业特性的,不宜交易的,并为企业带来竞争优势的专有知识和信息,是企业所拥有的能够提供竞争优势的知识体系,包括四个维度: (1)组织成员所掌握的技能和知识集,包括企业的专有知识和员工的学习能力;(2)组织的技能系统,即组织成员知识的系统组合; (3)组织的管理系统、组织的管理制度影响着创造知识、学习知识的途径和热情,可能构成企业核心竞争力的一部分;(4)组织的价值观系统,组织成员共有的价值核心行为规范。

企业核心竞争力本质上是企业所特有、能够给顾客带来价值、难以模仿的持久竞争优势。显性知识由于其易于通过语言、图表等方式传播,因此容易被复制和效仿,而隐性知识包括思维模式、专家经验、技术诀窍、贸易秘密、洞察力等等内部知识。日本学者 IKujiro Nonaka认为隐性知识是高度个人化的、难以编码的、难以与他人共享的无形知识。其常常是通过不断试错及证伪的过程形成的,其传播和共享主要通过实习、训练、言传身教等方式[5]。隐性知识是企业获取核心竞争力的主要源泉,隐性知识的获取、创新和应用是发展企业核心竞争力的关键性因素。

知识水平高的企业会产生鼓励信息共享和知识共享的企业文化。从这个角度上讲,好的知识管理系统可以使知识通过精心设计的管理过程在企业中沉淀下来,在更大的员工范围内共享,从个人知识转化为企业资源,从而大大提高企业的核心竞争力。

(三)知识管理与企业内部会计控制

内部会计控制是企业经营管理者维护财产物资安全完整,保证会计信息真实、可靠,保证生产经营活动的效率性、经济性以及各项法律法规的遵循而形成的自我调节、制约系统。这些内部会计政策、程序和措施,从知识的角度看,本身是一种显性的知识,通过文字的表达,让从事内部会计控制工作的相关人员共享这些知识。从内部会计控制主体来看,内部会计控制人员的经验、背景、知识水平有所不同,这些人员拥有的个人工作思路、工作方法、工作诀窍是一种隐性知识,通过员工的交流、信息共享可以提高企业的内部会计控制水平。因此,不仅内部会计控制的程序方法措施属于知识的范畴,而且内部控制者的管理活动也是用知识进行的活动。从这个角度来看,内部会计管理控制呈现知识化的特性。企业内部会计控制需要不断对这些显性知识和隐性知识进行管理,以保证这些知识能够符合企业运营的实际需要。

企业内部控制需要保护企业资产的安全、完整,而企业的资产不仅包括有形资产还包括无形资产。因此,内部会计控制的对象不仅是货币资金、固定资产、存货等有形资产,还包括以知识形态存在的专利、专有技术、著作权、计算机软件等无形资产。在知识经济环境下,知识性的无形资产的数量和质量已经成为企业核心竞争力的重要标志。为保证无形资产的价值,企业需要确定记入内部会计控制系统的无形资产范围,也要确定无形资产计价、摊销和计提减值准备的合理计算方法,制定无形资产的预算控制、授权审批控制、文件和记录的使用控制、定期清查评估控制、职责分工控制等内部会计控制制度。

从上述分析可以看出,企业内部会计控制本身就是利用知识而从事的管理活动,不管是控制主体、控制方法,还是控制对象,都包含着显性或隐性知识。因此,提高企业的内部会计控制水平,必然要求企业加强对内部会计控制知识的管理。而内部会计控制知识的丰富、创新、更新,实际上是企业知识管理水平提高的一个重要组成部分,其必将有助于企业核心竞争力的提高。同时,与隐性知识相关的内部控制知识,因其难以模仿性,实际上也是企业的核心竞争力之一。

三、内部会计控制与核心竞争力:基于公司治理的视角

公司治理 (corporate governance),实际上是一套治理企业交易关系的制度安排。公司治理问题包括高级管理阶层、股东、董事会和公司其他利害相关者的相互作用中产生的具体问题。构成公司治理问题的核心是:谁从公司决策 -高级管理阶层的行动中受益;谁应该从公司决策 -高级管理阶层的行动中受益?当“是什么”和“应该是什么”之间存在不一致时,一个公司的治理问题就会出现。

公司治理包括两个部分:一是正式治理制度,即治理结构 (governance structure)和治理机制 (governance mechanism)。治理结构包括股权结构、董事会、监事会、经理层等,其主要内容包括:(1)如何配置和行使控制权; (2)如何监督和评价董事会、经理人员和职工; (3)如何设计和实施激励机制,其核心是绩效评估和激励约束机制。治理机制包括用人机制、监督机制和激励机制,用人机制又可细分为董事长人选、独立董事人选、CEO人选等。公司治理机制主要存在内部治理机制与外部治理机制两个方面。前者以董事会监控为核心,包括股权结构、董事会、激励合约和公司融资决策。后者以外部治理主体为核心,包括企业控制权市场、法制基础、中小投资者权益保护、资本市场、人力资本市场以及产品市场竞争程度。二是非正式治理制度,即治理文化 (governance culture)。公司治理文化是指股东、董事、监事、经理人员、员工等公司利益相关者及其代表,在参与公司治理过程中逐步形成的有关公司治理的理念、目标、哲学、道德伦理、行为规范、制度安排等及其治理实践。

公司治理的目标是合理配置权限,公平分配利益,明确职责,建立有效的激励、监督和制衡机制,确保各类契约关系顺畅,使企业效益最大化。

(一)公司治理与企业核心竞争力

公司治理状况往往通过治理结构和治理机制反映出来,但并不是只要拥有了健全的治理结构和治理机制,企业就能拥有公司治理能力[6]。我国公司治理的实践也证明了这一点。在上市公司的治理中,基本上都按照中国证监会颁布的《上市公司治理准则》,建立健全了公司治理结构和机制,但公司治理绩效大不相同,其中一个重要原因就在于各上市公司的治理能力不一样。公司的治理能力属于企业能力的范畴,拥有竞争对手不可模仿的公司治理能力可以构成企业的核心竞争力。

1.核心竞争力机制与公司治理机制都是企业内部机制与外部环境参数的耦合。核心竞争力机制和公司治理是一个企业组织内两个不同的运行机制,它们都面临着相同的、不断变化的产品市场、资本市场、人力资源市场等市场竞争环境,都以提高企业运行效率和价值为目标,它们本身都不是外生的,是由多种因素影响决定的。从收益创造的角度来看,核心竞争力机制主要解决的是怎样创造企业的收益和创造多少收益的问题,而公司治理机制解决的是谁应该是企业的收益者的问题,即收益的分配问题。收益的创造过程会影响收益的分配;反之,收益的分配也会影响收益的创造过程 (人是理性的)。因此,青木昌彦认为,核心竞争力机制与公司治理机制都是企业内部机制与外部环境参数的耦合[7]。

2.公司治理是现代企业提升核心竞争力的必要条件和基石。良好的公司治理文化是公司治理结构高效运作的基本保证,缺乏良好的公司治理文化是当前导致我国许多公司存在治理问题的一个重要原因。公司治理作为企业组织的一套制度安排,可以协调不同利益相关者之间的利益,并向参与人传递相关信息,传递的信息成为核心竞争力的重要组成部分。比如,不同的公司治理机制对管理者设定企业的目标是不同的。欧美国家的企业往往把利润最大化作为企业的目标,而日本企业一般将销售收入或市场份额的最大化作为企业的目标。治理目标的确立,是整个管理体系赖以构建的基石和得以展开的起点,也是企业经营决策转化为行动的基础。不同的目标意味着企业经营目标函数的不同,从而形成不同的竞争模式和竞争力量。

3.公司治理能力本质上也是一种核心竞争力。它可通过战略决策、资金、人才、代理成本、企业文化等对企业综合竞争优势的形成产生深刻的影响。公司治理目标的制定过程也是创造价值的动态过程,即价值链形成。价值链的本质就是通过优化核心业务流程,推动企业组织机构和运作体制不断创新,降低企业的组织和经营成本,提升企业的市场竞争力。企业增值活动的最终结果是贡献利润及超额利润,而超额利润正是企业核心竞争力的价值体现。

因此,公司治理作为现代企业制度的重要内容,对建立和提升改制企业的核心竞争力具有不可替代的作用。

(二)公司治理与内部会计控制

公司治理与内部会计控制的关系是密不可分的。公司治理是促使内部会计控制有效运行、保证内部控制功能发挥的前提和基础,是实行内部会计控制的制度环境;而内部会计控制在公司治理中担当的是内部管理监控系统的角色,有利于公司受托者实现公司经营管理目标。

公司治理模式决定了内部会计控制模式。张俊民认为[8]:企业产权关系、治理结构中管理权限安排结构及企业经营管理要求的多样性是构造企业内部会计控制目标的基础。在不同的公司治理结构下,其内部会计控制的模式也是不同的。政府主导型公司治理模式下,所有者虚位,董事会形同虚设,内部人控制现象严重。家族主导型治理模式的重要决策仍是以企业家个人决策方式为主,私营企业主大权独揽,董事会决策功能并没有得到很好的发挥。法人主导型公司治理模式下,公司股权相对集中,控股股东与公司经营层重叠,控股股东左右了公司的经营决策。在不同的公司治理模式下,公司的权力分配、机构设置及治理目标等都不一样,这就决定了在不同的公司治理模式下内部会计控制的目标、内容、方法、侧重点各有不同。

合理规范的公司治理是内部控制的有效保障。公司治理是内部会计控制的制度环境,是内部控制系统得以顺利运行的保证。只有在完善的公司治理环境中,一个良好的内部控制系统才能真正发挥作用,才能提高企业的经营效率并强化信息披露的真实性;如果内部控制不能与公司治理兼容,就会形同虚设。

良好的内部控制是完善公司治理的重要保证。公司治理的本质是一种关系合约,包括签约、履约、计量和评价、再签约等过程。在这一过程中,计量和评价工作由会计系统完成。例如,资本预算体系、业绩考核体系、会计核算体系、高层管理人员报酬体系、财务报告制度、内部审计制度的信息质量都离不开内部会计控制。有效的内部会计控制可以规范企业会计行为,保证会计资料真实、完整;堵塞漏洞、消除隐患,防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为。没有健全的内部控制,公司治理留下的空间就会给机会主义行为提供便利,制约甚至阻碍公司的发展。

因而,从公司治理的角度来分析,内部会计控制制度有利于公司治理目标的实现,而公司治理目标的实现实际上体现了公司治理能力。公司治理能力是提升企业核心竞争力的基础,其本身也是一种核心竞争力,因此内部会计控制是影响企业核心竞争力的关键要素之一。

[1]埃德加·H·沙因.企业文化生存指南 [M].北京:机械工业出版社,2004.

[2]彼得·杜拉克.企业管理圣经:成功管理的 88条黄金法则 [M].北京:中国经济出版社,2006.

[3]Schon D A.The reflective practitioner[J].NY:Basic Books,1983.

[4]Dorothy Leonard-Barton.Core capabilities and core rigidities:a paradox in managing new product development[J]. StrategicManagement Journal,1992,(13):111-125.

[5]Ikujiro Nonaka.The knowledge-creating company[J].Harvard Business Review,1991,69(6):96-104.

[6]何巨峰.基于公司治理视角的企业核心竞争力的构建 [J].经济论坛,2008,(12):83-86.

[7]青木昌彦.比较制度分析 [M].周黎安,译,上海:上海远东出版社,2001.

[8]张俊民.企业内部会计控制目标构造及其分层设计 [J].会计研究,2001,(5).