海峡两岸政府补助之会计处理准则比较研究

秦晓东，林丽端

(1.福建师范大学 闽台区域研究中心，福建 福州 350108;2.福建师范大学 经济学院，福建 福州 350108)

海峡两岸政府补助之会计处理准则比较研究

秦晓东1，2，林丽端2

(1.福建师范大学 闽台区域研究中心，福建 福州 350108;2.福建师范大学 经济学院，福建 福州 350108)

从总体、会计计量、会计处理方法、政府补助返还、会计披露等方面对海峡两岸政府补助会计准则进行了比较研究，指出了两者之间存在的差异，认为中国大陆政府补助会计准则有些规定不够详细具体，可以借鉴中国台湾地区相关会计准则加以进一步完善。

海峡两岸;政府补助;会计准则

2006年2月15日，中国大陆财政部发布了《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称政府补助准则);1999年6月24日，中国台湾地区会计研究发展基金会公布了《政府辅助之会计处理准则》(以下简称中国台湾地区政府辅助准则)。本文拟对中国大陆政府补助准则和中国台湾地区政府辅助准则进行比较分析，从中找出海峡两岸“政府补助准则”在一些主要方面的异同，以便相互借鉴，促进海峡两岸会计准则共同发展和完善。

1 海峡两岸政府补助准则总体比较

1.1 准则制定机构、制定时间、准则名称、适用范围的比较

(1)准则制定机构比较。中国大陆的会计准则由政府部门(财政部)制定，同时成立由各方面代表参加的会计准则评审委员会，作为财政部制定和实施会计准则的咨询机构。台湾的《一般公认会计原则汇编》是由台湾会计师公会财务会计委员会公布和台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订，由政府制定和实施。［1］

(2)中国台湾会计准则制定发布的时间比中国大陆制定实施会计准则要早，这是经济发展水平、会计发展水平的差距的反映。从世界各国或地区制定会计准则的时间先后来看，其先后顺序与其经济发达程度、推行市场经济体制的先后基本上是一致的。这就进一步证明了会计准则是市场经济的产物，是市场经济运行的客观需要的事实。

(3)准则名称有差异。中国大陆会计准则为《企业会计准则第16号——政府补助》，中国台湾会计准则为《政府辅助之会计处理准则》，二者名称有细微差异。

(4)中国大陆和台湾地区的政府补助会计准则都明确了适用范围，但两者的适用范围有一些差异，中国大陆政府补助会计准则第四条规定:下列各项适用其他相关会计准则:①债务豁免，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。②所得税减免，适用《企业会计准则第18号——所得税》;中国台湾地区的政府辅助准则第二条规定:本公报适用于政府对企业之各种辅助(包括捐助)，但不适用于:①政府以租税优惠方式所提供之奖励，如租税减免、所得税抵减、加速折旧与税率优惠等。②政府对企业之投资。

1.2 准则内容架构的差异

(1)中国台湾地区政府辅助准则的架构:由5章30个条款构成，主要包括前言、定义、说明、会计准则及附则等内容。另外还有1个附录，附录内容为5个释例。

(2)中国大陆基本准则架构:共包括3章10个条款，主要内容包括总则、确认和计量、披露等。

由此可见，中国台湾地区政府辅助准则制定得更详细、具体，操作性、指导性更强，而中国大陆政府补助准则制定得较简洁。

2 海峡两岸政府补助准则具体内容比较

2.1 定义及分类比较

中国大陆政府补助准则中指出，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。中国大陆政府补助准则第三条将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助;与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

中国台湾地区政府辅助准则分别规定了政府、政府辅助及政府捐助的定义。其中，政府是指国内外各级政府之公务机关、代理机构、公营事业机构及其他类似机构或国际性组织;政府辅助是指由政府对符合特定条件之企业提供经济利益之行为，其目的在于鼓励企业从事某项活动。所称经济利益不包括因政府之措施影响一般交易状况致企业所获得之间接利益，及政府与企业之一般交易，前者如政府对基础设施之建造，或对竞争对手施加贸易限制。政府辅助包括政府捐助及其他形式之辅助，后者包括:①价值无法合理衡量之政府辅助，例如政府免费提供之技术或市场咨询及政府保证等。②因政府政策所产生之企业与政府间之交易，例如政府保证对企业采购产品之政策，该政府辅助使企业获利，但不易区分其交易活动中属政府辅助部分;政府捐助是指由政府移转资源予企业之辅助，但不包含无法合理评价之辅助及因政府政策所产生之企业与政府间之交易。政府捐助实务上常有许多其他名称，如捐赠、赠与、补助款、赞助、援助及奖励金等。中国台湾地区政府辅助准则在第二章定义第三条中分别规定了与资产有关之政府捐助和与所得有关之政府捐助的定义。与资产有关之政府捐助是指以企业取得长期资产为条件之政府捐助。其附带条件亦得限制该资产之类型、设置地点、权利之移转及持有或取得该资产之期间。与所得有关之政府捐助是指非属于与资产有关之政府捐助。

中国台湾地区政府辅助准则在第二章定义第三条中还规定了免偿还之贷款、非货币性之政府捐助及公平价值的定义。免偿还之贷款是指企业符合政府辅助所定之条件，而免除偿还义务之贷款。非货币性之政府捐助是指政府将非货币性之资产(如土地或其他资源)移转予企业使用。公平价值是指双方对交易事项已充分了解并有成交意愿，在正常交易下据以达成资产交换或负债之金额。而中国大陆政府补助准则没有相关规定。

2.2 说明部分比较

中国台湾地区政府辅助准则在第三章说明部分分10条对政府辅助进行解释说明:第4条规定，政府辅助因其性质与条件而有不同形式，其目的在于鼓励企业从事某项活动，若无政府提供诱因，企业可能不会推展该项活动。第5条规定，企业接受政府辅助可能发生资源转移，为允当表达该会计期间内企业接受政府辅助之受惠程度，以便于与该企业会计年度财务报表或其他企业财务报表作比较，故宜针对政府辅助订定会计处理与揭露之准则。第6条规定，企业接受政府捐助之方式并不影响其对该捐助之会计处理方法，故无论资产之取得或债务之减免，均宜以相同方式处理。第7条规定，当企业合理确定其将符合免偿还政府贷款之相关条件时，该贷款之免除偿还，即视为一种政府捐助。第8条规定，政府捐助并非从股东取得之资源，不宜直接贷记股东权益，而宜于适当时期认列为收入;又通常企业须符合政府捐助之各项条件并配合履行义务始能获得政府捐助，故依配合原则，企业取得之政府捐助应与其相关成本配合认列为收入;此外，企业缴纳予政府之税捐既列于损益表，企业取自政府之捐助亦宜列于损益表。第9条规定，企业仅收到政府捐助尚不足以证明其已达成或将达成政府捐助所要求之相关条件，故企业宜于能合理确定符合政府捐助之相关条件且可收到捐助时，方可认列。第10条规定，在特定情况下，政府捐助可能是对企业立即之财务支援，而非对企业从事某项特定支出之鼓励，且企业无须对该笔捐助支付未来之相关成本，此时可视为企业已符合政府捐助之相关条件，故企业宜于能合理确定收取政府捐助时认列为收入。若该收入符合非常损益项目之条件，则宜认列于非常损益项下，并作适当之揭露。第11条规定，政府捐助亦可能补偿企业已发生之费用或损失，且企业无须对该笔捐助支付未来之相关成本，此时可视为企业已符合政府捐助之相关条件，故企业宜于能合理确定收取政府捐助时认列为收入。若该收入符合非常损益项目之条件，则宜认列于非常损益项下，并作适当之揭露。第12条规定，与资产有关之政府捐助于财务报表之表达方式宜列为递延收入，或作为相关资产账面价值之减项。第13条规定，与所得有关之政府捐助已实现者宜认列当期收入，并依其性质列为政府捐助收入或其他收入，或作为相关费用之减少。其未实现者，则宜认列为递延收入。支持单独认列为收入者认为，费用与捐助收入分别表达较易与其他未受捐助之费用作比较，故捐助收入与费用不宜互抵;支持作为相关费用之减少者认为，如无该捐助存在，企业可能不会发生该项费用，故若未将政府捐助收入列为相关费用之减少，可能造成财务报表之误导。

从以上说明可以看出，中国台湾地区政府辅助准则分别解释了政府补助的目的、准则制定的必要性及政府补助处理方式、政府捐助如何认列、与资产有关之政府捐助和与所得有关之政府捐助如何分类列示等，中国大陆政府补助准则则没有相关说明。由此可见，中国台湾地区准则制定相对更具体。

2.3 确认和计量比较

(1)确认条件比较。中国大陆政府补助准则与中国台湾地区政府辅助准则基本相同，均强调政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认:①企业能够满足政府补助所附条件;②企业能够收到政府补助。由此可见，二者对政府补助的确认条件一致，采取的都是权责发生制原则，对于能否满足补助所附条件存在主观判断的空间。

(2)计量比较。中国大陆政府补助准则第六条规定政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。中国台湾地区政府辅助准则第20条规定非货币性之政府捐助，应以公平价值入账。

由此可见，中国大陆政府补助准则和中国台湾地区政府辅助准则在政府补助计量属性方面也是基本一致的，对于非货币性资产都是采用公允价值计量属性来计量。但中国台湾地区政府辅助准则没有提及按照名义金额计量资产和补助。

2.4 会计处理方法比较

政府补助有资本法和收益法两种会计处理方法。中国大陆政府补助准则和中国台湾地区政府辅助准则都采用收益法，即将政府补助计入当期收益或递延收益。但对于与资产有关之政府补助的会计处理，二者规定有差异。中国台湾地区政府辅助准则第16条规定，与资产有关之政府捐助符合第14条所述条件者，应列为递延收入，其与折旧性资产有关者，应按该折旧性资产之耐用年限，依折旧费用之提列比率分期认列为捐助收入。其与非折旧性有关者，政府若要求企业履行某些义务，企业应与履行义务所投入成本认列为费用之期间，认列该项政府捐助收入。例如，政府捐赠土地并要求企业于地上开发建物，则该捐助应依该建物之耐用年限分期认列为捐助收入。中国大陆政府补助准则第七条规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

中国台湾地区政府辅助准则第21条规定，非货币性之政府捐助，包括以公平价值入账之非货币性政府捐助在内，应于资产负债表中以递延收入表达，或作为企业相关资产账面价值之减项。上述表达方式一经选定应一贯采用;第22条规定政府捐助于损益表之表达方式应配合资产负债表之表达，作为其他收入或折旧费用之减项;第23条规定资产之购买与相关捐助之收取，所引起之企业现金流量，不论该资产于资产负债表是否以减除相关政府捐助之净额表达，均应于现金流量表中将购买资产之投资总额与收取政府捐助之款项分别表达为现金流出与现金流入。

由此可见，与资产有关之政府补助的会计处理二者差异表现在:①收益法分为总额法和净额法。中国大陆政府补助准则要求采用总额法，而台湾地区没有这方面的硬性规定，允许采用总额法或净额法。可见，在政府补助会计处理方法的选择上，中国大陆政府补助准则比中国台湾地区规定更具体。②中国台湾地区政府辅助准则对递延收入分期认列时与资产折旧相联系，而中国大陆政府补助准则对递延收益分期认列时只需并在相关资产使用寿命内平均分配，规定较简单。③中国台湾地区政府辅助准则对现金流量表的规定有说明，中国大陆政府补助准则则没有这方面的专门规定。④中国大陆政府补助准则对于按照名义金额计量的政府补助做了规定，中国台湾地区政府辅助准则则没有这方面的规定。

中国大陆政府补助准则第八条规定:与收益相关的政府补助，应当分别按下列情况处理:①用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。②用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。中国台湾地区政府辅助准则第17条规定:与所得有关之政府捐助符合第14条所述条件者，应依合理而有系统之方法配合其相关成本之预期发生期间认列为捐助收入;其未实现者，应列为递延收入。第18条规定政府捐助如系补偿企业已发生费用或损失，或系政府对该企业之立即财务支援，且企业无须对该捐助支付未来之相关成本，则应于合理确定可收到该捐助款项之期间一次认列为收入。若该收入符合非常损益之条件，则应列于损益表之非常损益项下。相比之下，二者对与收益相关的政府补助规定实质相同，只是中国台湾地区准则规定更详细。

2.5 政府补助返还的比较

中国大陆政府补助准则第九条规定:已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理:①存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。②不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

中国台湾地区政府辅助准则第25条规定:与资产有关之政府捐助退还时，应借记递延政府捐助收入;因政府捐助导致以前年度少认列之折旧费用或多认列之捐助收入，应于该捐助退还时立即全数认列为费用。与所得有关之政府捐助退还时，应先冲销该未摊销之政府捐助递延收入;若退还款超过递延收入或已无递延收入可冲销时，超过部分则应立即认列为费用。

由此可见，在政府补助返还方面，中国台湾地区政府辅助准则比大陆规定的更详细，台湾地区政府辅助准则区分了与资产有关之政府捐助退还和与所得有关之政府捐助退还，并分别加以说明。而大陆政府补助准则只是根据是否存在递延收益分别作出处理，并没有区分两种类型的政府补助，二者规定有差异。

2.6 会计披露比较

中国大陆政府补助准则第三章披露的第十条规定企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息:①政府补助的种类及金额。②计入当期损益的政府补助金额。③本期返还的政府补助金额及原因。

中国台湾地区政府辅助准则第28条规定财务报表附注应揭露下列事项:①关于政府捐助之会计政策，包括财务报表之表达方式。②已于财务报表认列之政府捐助，其性质、范围、尚未履行条款及其他或有事项。③已直接受惠之其他形式政府辅助，其性质、范围、期间、尚未履行条款及其他或有事项。

由此可见，中国大陆政府补助准则和中国台湾地区政府辅助准则在会计披露方面存在如下差异:①中国大陆政府补助准则要求披露“本期返还的政府补助金额及原因”，而台湾地区则没有这项规定。②中国台湾地区政府辅助准则要求披露“关于政府捐助之会计政策，包括财务报表之表达方式。”而大陆则没有这项规定。③中国台湾地区政府辅助准则要求披露“已于财务报表认列之政府捐助，其性质、范围、尚未履行条款及其他或有事项。”和“已直接受惠之其他形式政府辅助，其性质、范围、期间、尚未履行条款及其他或有事项。”大陆则没有这两项规定。

3 结语

海峡两岸政府补助准则在会计计量、会计处理方法、政府补助返还、会计披露等方面存在一些小差异。这一方面体现了大陆特色，另一方面可看出我国大陆政府补助准则有些内容没有涉及或规定不够具体，如政府补助的说明部分。而台湾地区准则规定较详细，我们可以借鉴其相关规定，进一步完善准则的制定。

［1］ 陈颖，周建龙.海峡两岸金融工具会计准则比较研究［J］.特区经济，2008(9):85－86.

［2］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.北京:经济科学出版社，2006.

A comparative study on accounting standards of cross-strait government assistance

QIN Xiao-dong1，2，LIN Li-duan2

(1.Center for Regional Research of Fujian and Taiwan，Fujian Normal University，Fuzhou 350108，China;2.School of Economics，Fujian Normal University，Fuzhou 350108，China)

This paper makes a comparative study on accounting standards of cross-strait government assistance from totality，accounting measure，accounting method，government subsidy return，accounting disclosure and so on，it points out the main differences，considering that some regulations of China mainland government subsidy accounting standards are not specific enough and can be further perfected by drawing lessons from the relevant accounting standards of Taiwan.

cross-strait;government assistance;accounting standard

F230

A

1009－3907(2010)11－0022－04

2010－09－08

福建省社会科学规划项目(2007B2011)

秦晓东(1972－)，女，山西临汾人，研究员，副教授，硕士，主要从事会计、税收方面的研究。

责任编辑:沈 玲