增值税转型对固定资产会计核算的影响分析

林月行

从2009年1月1日起，我国全面推行增值税转型改革，允许企业抵扣其购进设备所含增值税，成为我国历史上单项税制改革减税度最大的一次。增值税改革对企业的影响是全方位的，它的转型影响到了企业的财务核算、税收、投资和筹资等。其中增值税转型对固定资产的核算影响主要表现为固定资产增加时增值税能否抵扣，固定资产减少时是否要缴纳增值税。

一、增值税转型对购入固定资产核算的影响

固定资产可以通过外购、自行建造、投资者投入、接受捐赠、非货币性资产交换、融资租赁等。下面以购入固定资产为例说明增值税转型后对固定资产核算的影响。

1.要区分购入是新设备还是旧设备

如果购入是新设备，则可以抵扣；如果购入是09年1月1日前的旧设备，则不能抵扣。

例1：2009年10月11日A企业从B企业购入不需安装的全新设备价格500000元，增值税85000元，款项付讫。设备已投入使用，预计使用年限为10年。则A企业的会计处理为：

借：固定资产 500000

应交税费——应交增值税（进项税）85000

贷：银行存款 585000

而如果上例中A企业向C企业购入是C企业2008年10月购入，现在因C企业规模缩小，已经不再使用的固定资产，这时A企业购入固定资产则不能抵扣增值税。因为B企业卖给A企业的机器设备属于2009年1月1日以前购入自己使用过的固定资产，根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）和《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。因此，A公司如从C公司购进这机器设备，按规定取得的是普通发票，不可以抵扣增值税。

例2：2009年10月11日A企业从C企业购入不需安装的旧设备（该设备C企业于2007年10月购入），含税价格416000（含增值税16000）元，款项付讫。设备已投入使用，预计设备还可使用8年。则A企业会计处理为：

借：固定资产 416000

贷：银行存款 416000

假设C企业使用两年后的账面净值是400000，公允价值也是400000元。从例1与例2对比可以看出A企业应选择向B企业购入固定资产。因为A企业从B企业购入设备两年后的账面净值是400000元（500000－500000÷10×2），而从C企业购入却多用了16000元。如果C企业想与A企业达成这项交易，那C企业则应是含税价400000元卖给A企业，这对C企业来说是不公平的。因为增值税转型后销售设备要纳税，给C企业造成的损失是7692元〔400000－400000÷（1＋4%）4%×50%〕。

2.采购固定资产须区分供货商的纳税人身份

一般纳税人企业在采购固定资产时，还必须区分不同供货商身份，供货商有两种纳税人身份，即一般纳税人或者小规模纳税人。假定购进固定资产的含税价款为S，供货商若为一般纳税人，则其适用的增值税税率为17%，若供货商为小规模纳税人（能到税务机关代开增值税专用发票），其增值税征收率为3%。则从一般纳税人供货商和小规模纳税人供货商处购进固定资产时，可抵扣的增值税进项税额分别为：S÷（1+17%）×17%和S÷（1+3%）×3%。

例3：2009年10月11日A企业从D企业（小规模纳税人）购入不需安装的全新设备，收到税务机关代开增值税专用发票含税价格515000元，款项付讫，设备已投入使用。则A企业的会计处理为：

借：固定资产 500000

应交税费——应交增值税（进项税）15000

贷：银行存款 515000

从例1和例3可以看出如果能从小规模纳税人取得税务机关代开增值税专用发票，那A企业从一般纳税人和从小规模纳税人购入固定资产效果是一样的。固定资产成本都是500000元，从B企业购入可以抵扣增值税是85000元，从D企业购入可以抵扣的增值税是15000元，从B企业购入固定资产现金多流出70000元。如果A企业不能从小规模纳税人取得税务机关代开增值税专用发票，则应该选择从一般纳税人购入固定资产。

二、增值税转型对出售固定资产核算的影响

采用生产型增值税时，销售固定资产一般免增值税；但是实行增值税转型后，税法规定须缴纳增值税。所以在会计处理时候，也必须同时考虑增值税。《财政部、国家税务总局关于实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定：2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

例4：A企业出售一台使用过的设备，买价为351000元（含增值税），购入时间为2009年3月，假定2012年4月出售（该设备恰好使用3年），折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑残值。若2012年的售价为234000元（含增值税），该设备适用17%的增值税税率。

由于设备购入时间为2009年3月，则购入的增值税已计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，故在2012年3月出售时会计处理如下（主要编制出售时增值税的处理，其他分录略）：

2012年出售时应缴纳增值税=[234000/（1+17%）]17%=34000（元）

收到价款时

借：银行存款 234000

贷：固定资产清理 200000

应交税费——应交增值税（销项税）34000

值得注意的是，如果该设备购入时间为2008年3月，则固定资产的原值为234000元（购入的增值税进项税额计入设备成本），设备出售之日为2011年4月，则设备出售视为旧货销售，按照不含税销售额与4%的征收率减半征收增值税。售价为210600元，相关增值税计算及会计处理如下：

2011年出售时应缴纳增值税=[210600/（1+4%）]4%×50%=4050（元）

借：银行存款 210600

贷：固定资产清理 206550

应交税费——应交增值税（销项税额）4050

三、存在问题及展望

据税务总局发布的最新统计，2009年增值税减税额有望超过1400亿元，超过去年测算的1200亿元的数据。一年来，实施消费型增值税减轻了企业税负，为促进经济企稳回升发挥了重要的作用。但还是存在着一些问题：

1.税改优惠未能够普及到大多数的中小企业

此次增值税转型改革的对象是增值税一般纳税人，改革后这些纳税人的增值税负担会普遍下降，而规模小、财务核算不健全的小规模纳税人（包括个体工商户），由于是按照销售额和征收率计算缴纳增值税且不抵扣进项税额，其增值税负担不会因转型改革而降低。而中国的现实情况是，1400多万增值税纳税人，只有120多万是一般纳税人，其余都是小规模纳税人。虽然小规模纳税人的税率已降至3%，但相比较韩国和我国台湾对小规模纳税人实行的分别为2%和1%的增值税税率而言，其中所存在的重复征税问题，显然还是我们无法回避的。

2.税改优惠未能够普及到制造业之外的企业

在国际金融危机背景下，推出增值税转型改革，对于增强企业发展后劲，提高中国企业竞争力和抗风险能力，克服国际金融危机给中国经济带来的不利影响具有十分重要的作用。经测算，实行“消费型增值税”每年相当于减税1000亿以上，而增值税转型主要主要受益者是制造业。与货物交易紧密相关的建筑业、房地产业、交通运输业以及劳动服务行业尚没纳入增值税征收管理范畴，随着增值税改革的深入和经济的复苏，下一步要考虑这些行业是否也要实行消费型增值税，使增值税环环相扣的链条完整起来，真正实现公平税负。

3.准予抵扣的固定资产范围过窄

目前增值税转型后准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产，包括机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。房屋、建筑物等不动产，不得抵扣进项税额。但如果将准予抵扣的固定资产范围扩大为生产经营用的固定资产会更合理。如生产经营用房屋、建筑物、机器、设备和运输工具等可以抵扣。而对于非生产经营用的固定资产则不能抵扣，如非生产经营用房屋、建筑物、小汽车、摩托车等不能抵扣。

4.销售固定资产交纳增值税不太合理

全面推行增值税改革，主要是要增强企业的投资热情，提高企业的投资效率。从国民经济的某一产业看，企业采用的设备越先进，旧设备的淘汰速度越快，相关固定资产的投资额越大。但从目前相关税法规定可以知道，生产型增值税转变为消费型后，销售固定资产就应与销售一般货物一样，计算并交纳增值税。转型是为了鼓励更新固定资产，但如果不鼓励淘汰旧设备，怎么更新设备。从本文例1和例2分析也可以看出销售固定资产交纳增值税不太合理。