基于风险管理的企业成本管理创新研究

许亚湖

(中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073)

一、企业成本管理风险的界定

风险是与某一受影响的事件或活动相联系的。在成本管理过程中，各种成本管理活动或事件会受到这样或那样的一些不利因素的影响，存在着风险。事件或活动主体的期望结果是某一事件或活动的目标。企业从事任何一项活动或事件都期望获得一定的结果，这一结果反映了活动或事件主体的需求，是活动主体愿望的反映。对于公司内部控制活动来说，期望的结果是经营的效率和效果、财务报告的质量以及经营管理活动的合规性和合法性等。COSO(内部整体控制)委员会提出的企业风险管理目标包括战略目标、经营目标、报告目标和合规目标四大目标。企业经营管理的主体总是期望经营管理活动的结果是最佳的。风险是对期望结果造成损害或失败的因素，是会使企业成本有不适当的支出、经济效益下滑、市场竞争力不强等不利因素，但这种损害是不确定或不肯定的。不确定或不肯定因素的出现会因主体认识和客观条件的明确与否而在表现程度上有所不同，但这种不确定性的因素并不会因为管理主体没有认识到而不存在，具有客观的必然性、突发性和超前性，有受一定条件影响而发生变化的可能。所有对期望结果产生的可能危险因素都是在一定条件下形成的，具有约束性。一定的时间和空间是某种可能的危险发生重要限制条件，在一定时间和空间条件下某种危险因素可能发生，而一旦时间和空间条件发生变化，这种危险因素就可能不会发生。对于结果期望者来说，判断和改变一定的条件将会使有关可能的不利因素向期望者所期望的方向发展。

根据上述分析，笔者认为，企业风险是在一定条件下，使企业期望者的经营管理的期望结果可能遭受损害的因素。企业成本管理风险是在一定条件下，使企业成本管理者的期望结果可能遭受损害的因素。

二、企业成本管理风险的分类

正确地对企业成本管理风险进行分类，有助于认识和控制风险。杨小舟从管理角度，将企业成本风险分为成本信息扭曲风险和成本上升风险两个方面[1]。本文是从成本管理角度进行企业成本管理风险划分的。笔者认为，对企业成本管理风险可按管理的职能分为成本信息生成风险和成本效益管理风险(非成本信息生成的管理风险)，按战略性与战术性之间的关系分为战略性成本管理风险和战术性成本管理风险两类。

企业成本信息生成风险是指通过财务会计的成本核算方式和满足内部管理需要而进行估算方式生成成本信息的风险。这类风险是所生成的成本信息无法达到期望者要求成本信息具有相关性、可靠性和完整性等质量要求的风险，具体包括因为达不到成本核算要求的信息生成风险和达不到内部管理要求的信息生成风险。可能达不到成本核算要求的信息生成影响因素反映在这类成本信息生成的全过程中，涉及原始凭证的取得、核实和汇总、记账凭证的编制、账簿的记录、财务报告的编制、成本费用的计量等活动中，任何一项活动中的成本会计人员不能按有关制度、准则的要求进行操作，都有可能无法提供满足报告信息需求者的有一定质量的成本信息。核算成本信息生成风险涉及核算主体对会计准则或制度的认识和执行程度、成本会计核算组织的完善和运行的有效性、成本开支范围的界定和核算方法的运用情况、成本信息内部监控以及企业领导层和核算人员的素质等因素。满足内部管理需要而进行估算方式生成成本信息的风险是满足企业内部在成本预测、决策、计划、控制、分析和考核需要以及战略成本管理需要提供成本信息时，对成本信息的相关性、可靠性和完整性等要求造成不利影响的风险。这些风险涉及收集资料的可靠、完整、准确等的程度、有关资料的筛选、甄别、分类、计量等处理过程中的影响因素，以及管理者的需求和判断情况等。

成本效益管理目标是以合适的成本投入获得最大的经济效益，使企业能够持续发展，不是单纯为降低成本而降低成本的管理目标。这一目标要求在成本管理中要将成本投入与效益的获得联系起来考虑，寻求成本与效益之间的最佳匹配。成本效益管理风险是在成本管理中对成本效益目标可能造成损害的因素，这类风险发生在事前的成本预测、决策和计划、事中成本控制和事后成本分析和考核的成本管理全过程，涉及到的因素有成本管理者的管理能力和意识、基础工作、管理方式和手段等。

战略性成本管理风险与战术性成本管理风险是按另外的标准划分的风险。战略性成本管理风险是在企业战略成本管理中对保持企业持续适应变化的环境和影响环境的战略成本管理目标可能遭受损害的各种因素。这类风险主要有战略成本管理者的素质、分析方法的运用、企业外部政治法律、经济、社会(包括相关利益者在内)、技术和自然环境等的影响、企业内部所有者与经营者的管理能力、职业操守和收入状况、企业资源的配置、企业文化的建设、经营管理的情况等。这些因素如果是不利的因素，就可能对战略成本管理目标的实现将可能产生长期性的、重大性的和根本性的影响，给企业带来重大的损失。战术性成本管理风险是在企业根据战略制定计划、预算、标准等及执行计划、预算、标准等过程中发生的可能对战术成本管理目标有影响的因素，这类风险涉及资料的收集、整理、计划和预算编制、执行及组织工作中的影响因素。

三、企业成本管理风险的管理过程

对基于风险管理的企业成本管理可以说是对各种相关的“可能性”因素进行的管理。可能的影响因素一旦转变为肯定的因素，对有关因素所进行的管理就不再是风险的管理，而是肯定性危险的管理。Kent D. Miller在1992年提出整合风险管理的概念，也有学者认为风险管理是使用全面、综合的方法处理企业面临的风险问题。COSO委员会在2004年对企业风险管理(Enterprise Risk Management，ERM)所下的定义是，企业风险管理是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工的影响，包括内部控制及其在战略和整个公司的应用，旨在为实现经营的效率和效果、财务报告的可靠性以及现行法规的遵循提供合理保证。笔者认为，企业成本管理风险的管理是企业成本管理者各个层次通过认识、监测和应对管理风险达到对成本管理风险的有效调控的目的，阻止、降低、规避、分担和承受风险，避免、减少和承受可能发生的损害的过程。基于管理风险的成本管理是成本管理风险的管理，是相对于过去没有将风险管理放在重要位置的成本管理来说的一种创新的成本管理。关于成本管理风险的管理问题，国内有学者也有相关的认识，陈关亭认为，风险管理应该取代内部控制，李国忠谈到进行进行以风险管理为导向的内部控制体系建设的问题[2][3]。企业成本管理风险的管理过程应包括管理风险的认识、监测和应对三个步骤。

成本管理风险的管理首先要认识风险。认识风险包括风险的识别和评估，具体地说就是要求辨别可能对管理主体期望结果会产生不利影响的因素，特别是所有的重要因素，了解风险的种类、性质、特征、源头和规律，评估风险的程度，以便在这一基础上制定处理各种风险的对策。风险识别是成本管理风险管理全过程中不断进行的工作。总体上看，成本管理风险具有多样性、复杂性、不稳定性等特点，对风险的识别带来较大的难度。对成本管理风险的识别可以从成本信息生成风险和成本效益管理风险两个方面进行，或者从战略成本管理风险和战术成本管理风险两个方面进行。识别风险要注意风险在一定条件下会发生变化的情况，做好有关资料的收集、整理和分类工作和未来将面临的和潜在的风险确认工作。对风险的识别应建立在一定的经验判断、客观和全面的相关资料收集、各种专业知识的综合运用、充分论证的基础上。在成本管理风险识别中采用的方法有事件清单、头脑风暴法、德菲尔法、现场调查法、问卷调查法、组织图分析法、流程图分析法、情景分析法和故障树分析法等。

在识别风险的基础上要对成本管理风险进行定性与定量相结合的分析，评价和估计风险发生的概率、范围和程度、分布的情况、持续时间及内部和外部风险、整体和局部风险等，找到影响成本管理的主要和关键因素，对风险进行排序、确认重点和主要的风险以及风险可承受程度。在风险的评估中，根据设定的目标和所收集的数据资料，对发生风险的可能性(概率)和对成本管理造成不利影响的程度(结果)进行二维分析。成本管理风险评估中可采用的具体方法有专家打分法、蒙特卡罗模拟法、概率分布的叠加法、随机网络法和风险当量法等。

成本管理风险的管理过程中风险的监测是一个动态的风险监视、识别和评估的连续性的过程。风险监测是监视检测成本管理活动中各种对管理目标有可能产生不利影响的因素，特别注意监视检测已经过识别和评估的重要和关键因素的变化情况及有无新的风险因素出现，监视检测已经制定的防范措施的实施情况，并根据监测的情况进行再识别和评估，以便管理者采取相应的措施进行调控。《企业内部控制基本规范》第二十七条规定，“企业应当结合不同发展阶段和业务拓展情况，持续收集与风险变化相关的信息，进行风险识别和风险分析，及时调整风险应对策略”。风险监测可以及早发现和分析异常问题，为持续有效地进行风险管理提供依据。在风险监测中可采用的主要方法有审核检查法、监视单、风险报告和风险预警的方法等。

成本管理风险的应对是对成本管理风险提出有针对性的防范和调控风险的措施、意见、办法等策略的过程。《企业内部控制基本规范》第二十五条规定，“企业应当根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略”。风险应对要根据风险识别和评估的可能性和损害程度的结果，划分适当的风险等级，选择采用相应的防范和调控风险的策略，从而改变风险存在的条件而消除风险、规避、降低、分担和承担风险。管理者在风险应对过程中应注意以下几个问题：(1)所制定的应对策略是否具有针对性，有无针对重大风险的处理对策；(2)应对重大风险的策略有无应变性，是否有应对突发风险或本应识别但限于主体意识和能力没有事先识别和评估风险出现的应变措施；(3)应对措施的可行性、有效性和实施成本的大小。

四、企业成本管理风险的具体防范措施

企业成本管理风险的防范措施是在对风险的识别和评估的基础上，从成本信息生成和成本效益管理两个方面进行，或者从战略成本管理和战术成本管理两个方面进行，以及从总的方面确定成本管理风险的防备措施。

成本信息生成风险的防范措施是针对财务会计的成本核算的成本信息生成风险和满足内部管理需要而计算的成本信息生成风险提出的防范措施。通过财务会计的成本核算的成本信息生成风险的防范措施主要有：(1)做好成本会计核算的基础工作，确保成本会计核算有良好的条件；(2)加强成本会计核算的制度建设，确保成本核算从会计凭证取得和汇总、编制费用分配表、登记有关总账和明细账、编制财务报告等工作流程规范化；(3)合理和正确进行成本支出核算，正确划分成本支出的界限和计算有关成本；(4)正确进行成本会计的确认、记录和报告，采用科学手段进行成本会计计量，提高成本信息生成的准确性、可靠性、相关性和完整性；(5)做好成本信息生成风险审计工作，强化成本核算信息生成的约束监督。满足内部管理需要而计算的成本信息生成风险的防范措施主要有：(1)明确企业成本预测、决策和计划或预算及战略管理所需要的成本信息内容和生成的目的、作用，保证收集、整理和计量的成本信息能充分满足内部管理的各有关层次管理者的需要；(2)建立完善的信息处理系统，按对成本管理影响的程度，划分不同的成本信息等级，分轻重缓急提供信息；(3)做好信息的收集、判断、整理、划分和计量等工作，确保内部管理需要的成本信息的质量。

成本效益管理风险的防范措施是从确保投入一定的成本以获得最大的经济效益的目标实现上，针对导致成本脱离目标的不确定性不利因素所采取的措施。这些措施主要有：(1)提高事前成本管理的能力。企业应能根据不同时期成本信息和其他相关的经营管理信息、外部政治法律、经济、社会、技术和自然等信息进行事前成本管理，防范未能充分利用有关信息而发生的风险；(2)加强成本事中的成本控制。做好生产经营过程中成本控制标准和有关控制制度规范的制定和修订工作，通过实际耗费与标准、制度规范的比较及时揭示成本存在的差异和产生差异的原因，有针对性地调控生产经营耗费，使成本控制在标准和制度规范要求的范围内。科学合理的成本控制标准和制度规范的制定对有效成本控制有重要意义；(3)根据经济效益预测情况，正确进行成本的投入，要关注重大项目或重大领域的成本投入，防范因投入不当而造成的风险；(4)做好成本事后的分析和考核工作，防范因分析和考核的不当挫伤员工的成本管理积极性和影响下步骤成本管理工作进行的风险发生。

从总体上看，防范成本管理风险的措施主要有：(1)改进和完善适应成本管理风险管理的治理结构和建立风险管理的组织结构，为成本管理风险的管理进行管理主体的组织建设。James Lam和Kleffner等认为，阻碍企业风险管理的主要因素是公司的组织结构不适应企业风险管理的要求以及公司不愿变革的惰性，但是有关公司治理的指引仍然发挥了积极的作用；(2)全面提高成本管理主体防范风险的素质，持续进行现代成本管理及其风险管理的知识更新和提高，强化企业成本管理风险及其管理的意识，提高运用风险管理方法的能力；(3)全面确定主要和关键的管理风险的基本内容，明确成本管理风险的管理对象；(4)建立和完善企业的成本管理风险的管理系统和相关的制度，明确各有关部门的职责和权限，规范风险管理的行为及工作流程，确保风险管理机制的有效运行和管理效率的提高；(5)建立和完善成本管理风险的管理预警机制，加强风险的监测工作，及时报告有关风险(特别是重大风险)出现的可能性和原有风险转变情况，为管理者迅速应对风险提供有关依据；(6)加强风险的监督工作，做好内部审计工作。

参考文献：

[1] 杨小舟．企业成本风险管理[J]．财务与会计，2009，(4)：46-47．

[2] 陈利花．破立结合 探寻企业内控与风险管理之道——内部控制与风险管理论坛综述[J]．财务与会计，2009，(12)：50-51．

[3] 毛新述，杨有红．风险控制与风险管理——中国会计学会2009年内部控制专题学术研讨会综述[J]．会计研究，2009，(5)：93-94．

[4] 杨小舟．企业财务风险管理探讨[J]．财务与会计，2009，(1)：57-58