新会计准则中利润表的变化解析

曹 群

【摘要】从利润表的发展历程谈起,对利润表的结构、计量属性及要素的变化等方面逐一进行解读、分析、并围绕用“全面收益”代替“净利润”作为利润表的基础,提出部分改进建议。

【关键词】利润表、公允价值、利润要素

2006年2月15日,财政部颁布了新的《企业会计准则》,规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。与原准则相比,新准则有很大的变化,对上市公司财务有很大的影响,其中,利润表的变化是一个亮点。拟就新准则利润表之变化谈谈笔者的认识。

一、新企业会计准则利润表之变化

(一)利润表结构的变化

新准则中“利润表”仍采取多步式的列报结构,但其结构发生了重大变化:

1.从营业收入到营业利润,由原来的三步减少到一步

原准则明确规定:利润表格式中,单独陈列“主营业务收入”“其他业务收入”“主营业务利润”“其他业务利润”;新准则不再要求区分,只提到“营业收入”“营业利润”,并将“营业利润”分解为“营业收入”“营业成本”“营业税金及附加”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“资产减值损失”“公允价值变动损益”“投资收益”。这样,从利润表的格式来看,“营业利润”的得出更为直观清晰、一目了然;营业收入、营业成本、营业利润所涵盖的内容也更为直观,仅包含营业利润、营业外收入、营业外支出三个部分。

2.对直接计入利润的利得和损失项目单独列示

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十七条规定:在利润表中对“公允价值变动损益”“资产减值损失”“非流动资产处置损益”项目要单独列示,这种变化使利润表确认的原则突破了以往的“历史成本原则”“收入实现原则”,使“营业利润”“利润总额”“净利润”发生了实质性的变化。将“公允价值变动损益”“资产减值损失”“非流动资产处置损益”等未实现资产的利得和损失直接纳入了利润表的“营业利润”部分,使“净利润”中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。

3.在“净利润”之后,增加了每股收益的计算

每股收益是指“普通股每持有一股所能享有的企业利润或需承担的企业亏损”。每股收益通常被用来反映企业的经营成果,衡量普通股的获利水平及投资风险,是投资者、债权人等信息使用者据以评价企业盈利能力,预测企业成长潜力进而做出相关经济决策的一项重要的财务指标。每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益。前者仅考虑当期实际发行在外的普通股股份,而后者的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。新准则要求在净利润之后计算每股收益,是为了给同一时期不同企业或同一企业不同时期净利润的计算提供一个更可比、更有用的财务指标。

(二)利润表计算属性的变化

新准则不再强调历史成本为利润表的基础计量属性,而按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入,在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量,将公允价值的变动直接计入利润。在新准则中适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性,是因为随着我国资本市场的发展,股权分置改革基本完成,越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市,使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场,我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下,引入公允价值,更能反映企业的实际情况,对投资者等财务报告使用者的决策更加有用,而且也正因为如此,我国准则才实现了与国际财务报告准则的趋同。

(三)表内利润要素的新变化

1.删除原准则中部分要素:“折扣和折让”和“其他业务利润”“补贴收入”“少数股东权益”。其中,“折扣和折让”和“其他业务利润”无需反映,已含于“营业收入”和“营业利润”中;“补贴收入”在新准则中已被取消,新准则把收到的“政府补助”放在“营业外收入”中核算;“少数股东权益”在合并利润表中有所反映。

2.改变原准则中部分要素的名称:“营业费用”改为“销售费用”,新准则只区分一般企业、金融企业,对于费用的列报,新准则规定采用“功能法”,一般企业就使用“销售费用”,具体反映出一般企业在销售商品过程中发生的包装费、广告费等费用和为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用。

3.调整原准则中部分要素的顺序:新准则对“投资收益”要素位置做出调整,由原来在“营业利润”之后调整到“营业利润”之前。“投资收益”反映企业以各种方法对外投资所取得的收益,其位置的变化是因为随着我国资本市场环境的变化,“投资收益”对于有些企业来说已属于经常项目了,是日常活动的组成部分,也区分营业外收支。

4.新增部分要素:“资产减值损失”“公允价值变动损益”“非流动资产损失”“基本每各收益”“稀释每股收益”。原准则会计要素包括六部分:资产、负债、所有者权益属于资产负债表要素,收入、费用、利润属于利润表要素;新准则对六大要素做出重大调整,在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念,将“利得”和“损失”区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。“资产减值损失”“公允价值变动损益”“非流动资产损失”即直接计入当期利润的利得和损失。

二、新准则中利润表的影响与改进

综上分析,新准则在利润表方面有重大突破,为投资者和社会公众提供了对决策有用的新概念,实现了与国际惯例的趋同,构建了比较完整的有机统一体系。但新准则利润表还有以下不足之处:

1.新准则中利润表突破了“历史成本原则”“收入实现原则”“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚,使营业利润、净利润中包含了部分“其他全面收益”的内容。这种做法欠妥:首先,不符和“谨慎性原则”的要求,降低了利润信息的可靠性;其次,与国际惯例不符;再者,容易使部分上市公司利用“公允价值变动损益”“资产减值损失”等进行“盈余管理”,操纵利润。

2.新准则中利润表未单独反映息税前利润这个中间值。

可以借鉴西方国家的“全面收益理论”,结合我国的具体国情,改进我国的利润表,建议如下:

(1)将全面收益内容分为确认并已实现的利润和已确认但未实现的其他全面收益两部分,在保留现行利润表原内容的前提下,在“利润表”项目下增加其他全面收益的内容,在扩展后的利润表中反映“全面收益=净利润+其他全面收益”。根据以下公式:

a.净利润=收入-费用+已实现利得-损失;

b.全面收益=净利润+其他全面收益;

c.期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益-所有者分红-其他所有者交易及事项。

这样可以使资产负债表与扩展后的利润表重新建立起勾稽关系。

(2)在利润表中单独反映与息税前利润。息税前利润=营业收入-营业成本-销售费用-管理费用,可以直观地反映出经营活动的利润。

(3)由于利润的“经济后果”影响,建议纳税、利润分红、考核经营管理层受托责任、“公司连续3年亏损不得上市”等仍以扩展利润表中的“净利润”为基础;投资者决策及考核国有资产保值增殖可以参考利润扩展表中的“全面收益”信息。

【参考文献】

(1)中华人民共和国财政部.企业会计准则第30号——财务报表列表.北京经济科学出版社,2006.

(2)中华人民共和国财政部.企业会计准则第34号——每股收益.北京经济科学出版社,2006.

(3)新企业会计准则.精读精讲——企业会计准则第30号.财务报表列表.人民出版社,2007.

(4)新企业会计准则.精读精讲——企业会计准则第34号.每股收益.人民出版社,2007.