债务重组准则修订前后的比较分析

姜丽秋

摘要：在市场经济条件下，市场竞争必然会使企业出现兴衰，因此只要企业存在，企业重组就不可避免。06年新债务重组准则充分借鉴了国际财务报告准则和其他得到广泛公认的规定，并结合我国自身的经济、法律环境以及我国特殊的会计环境和实务特点。有取有舍，既符合我国现实情况，又很好地做到了与国际会计惯例接轨。本文着重从四个方面分析了债务重组准则修订前后的差异，通过比较有利于我们学习以及应用新准则。新准则的出台，实际上是向国际会计准则的靠拢，是我国会计准则在向国际接轨的历程中前进的一大步。

关键词：债务重组新会计准则差异比较

1债务重组准则的历史演进

《企业会计准则——债务重组》是1998年6月正式公布，2001年进行了第一次修订，在“市场化”与“国际化”宏观大环境的要求下，2006年进行了第二次修订。1998年发布的《债务重组》准则主要是为满足在市场经济条件下特殊解决债权债务纠纷方式会计规范的要求。该准则运用公允价值给企业利用准则调节利润留下了一定的操作空间。为了防范类似问题的继续发生，并及时解决已经存在的问题，2001年，财政部对该准则进行了第一次修订。该准则的修订将债务重组中的债务计量基础由公允价值改为账面价值，并不再确认债务重组损益。随着经济全球化发展及我国加入WTO，资本在国际间的流动越来越频繁，我国更多的公司在国际资本市场上筹资、投资，经济和企业的发展迫切要会计准则在内容和形式上适应市场经济的国际趋同，要求会计准则国际化，这也涉及到国家和民族的利益。在充分考虑经济环境变化以及修订前准则实施情况的基础上，2006年进行了该准则的第二次修订，此次修订不再“一刀切”，但又与目前中国市场经济的发展程度密切相关，充分体现中国国情，又与国际惯例接轨，不断促进《债务重组》准则的发展。

2债务重组准则修订前后主要差异比较

2006年发布的债务重组准则与修订前的准则相比有较大的变化，主要差异如下：

2.1概念差异旧准则定义债务重组为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”因此，任何修改某项债务条款均是在债务重组准则范围之内。而新准则定义债务重组为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”突出了债务人发生财务困难的前提和债权人作出让步的重组业务实质。

2.2债务重组方式差异旧准则规定债务重组的方式主要包括以下5种①以低于债务账面价值的现金清偿债务：②以非现金资产清偿债务：(要愤务转为资本；④修改其他债务条件，⑤以上两种或两种以上方式的组合似下简称“混合重组方式”)。新准则规定债务重组的方式主要包括4种，①以资产清偿债务；②将债务转为资本：③修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述①和②两种方式；④以上三种方式的组合等。通过对比看出，新准则把旧准则的第①条和第②条合并为第①条，此外，新准则的第③条和第④条与旧准则对应的第④条和第⑤条略有差异，列举有所不同。但债务重组方式的实质内容新旧准则规定基本上是一致的，只是在表述方法上略有不同。

2.3账务处理差异新、旧准则关于债务重组业务的会计处理有较大差别。

2.3.1计量基础不同。旧准则强调账面价值基础，以账面价值作为相关资产的价值计量基础，规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务资本的账面价值计算，而债权人则按重组债权的账面价值作为受让的资产或资本的入账价值。新准则强调公允价值基础，以公允价值作为相关资产的价值计量基础，规定使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。

2.3.2损益的形成及确认不同。旧准则规定债务人将债务重组损益确认为所有者权益中的资本公积。而债权人除债务方以低于债务账面价值的现金清偿债务，将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损益外，其余重组方式一般不涉及重组损益。因为其以重组债权的账面价值作为换入资产或资本的入账价值：在新准则下，债务重组损益则是针对债务重组双方而言，且新准则规定债务人、债权人将债务重组损益均确认为当期损益。

2.4披露差异债务重组准则修订后就债务人和债权人应披露的与债务重组有关的信与修订前大部分相同，不同之处在于新准则将旧准则中债务人应当披露信息的第二条“因债务重组而确认的资本公积总额”改为“确认的债务重组利得总额”，将第四条“或有支出”改为“或有应付金额”，债权人应当披露信息的第四条“或有收益”改为“或有应收金额”。此外，新准则增加了应披露内容，债务人应披露债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据：债权人应披露债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

3新准则的突破及不足

修订后的债务重组准则充分体现了我国的国情，又与国际惯例趋同，对原有准则有了较大突破。首先，引入了公允价值，使资产的计量更为合理，能够较客观地反映重组业务发生时资产的实际价值。其次，债务重组双方均计算重组损益，并将其确认为当期损益，使损益的计量、确认更为合理。不仅体现了纯粹的重组损益，也体现了资产的价值增值和减值损益。旧准则基本上是单方(债务方)确认重组损益为资本公积，看似体现了谨慎性原则，但从债权方角度来讲，又虚增了资产，并不谨慎。而且，从社会总资产来看(债务方、债权方作为整体来看)，通过债务重组通常导致总资产和净权益的增加，这种资产的增加既不是创造的价值，也不是资产的价值升值，仅仅是通过债务重组而带来的价值增加，显然很不合理。而新准则下，通过债务重组所导致的社会总资产和净权益的增减，是由于资产的价值增值或减值产生的，并不是债务重组所产生的，是合理的变动。可见，新准则相对于旧准则而言有着许多合理的方面，符合客观实际，比较科学。不足之处是新准则对债务重组过程中发生的相关费用的处理未做明确规定，希望在指南中作以详细说明。此外，在准则的执行过程中，应严格控制利用公允价值进行利润操纵的行为，以保证新准则起到应有的。