对完善企业内部控制的思考

赵丽娜

提要本文针对我国企业内部控制存在的各种问题，提出要从公司治理结构角度出发，同时加强外部监督和内部执行力来完善我国企业的内部控制体系。

关键词：内部控制；公司治理；企业文化

中图分类号：C93文献标识码：A

自2001年以来，美国爆发了一系列财务丑闻，导致安然、世通等大公司破产，安达信会计师事务所退出审计市场。2004年底，中国航油股份有限公司海外投资巨亏事件，引发国企监管危机。在惨痛教训刺激下，各国会计乃至管理领域对构建完善的企业内部控制和公司治理机制的需求日益强烈。一方面政府部门对企业的内部控制提出了更严格的要求，采取了更严格的监管；另一方面学者们也开始重新审视对内部控制的已有研究成果，反思当前内部控制理论和实务中存在的问题，对其进行更全面、更系统的研究，以求得解决问题的良方。

一、内部控制的涵义

关于内部控制，通俗的理解就是一种企业防止舞弊的工具。COSO委员会把内部控制定义为：企业董事会、管理阶层及其员工所设计和执行的管理过程，用以确保企业运营的效果及效率、确保可靠的财务报导和遵循相关法令。在借鉴COSO报告研究成果的基础上，吴水澎、陈汉文、邵贤弟认为，企业经营失败、会计信息失真及不守法经营在很大程度上都可归结为企业内部控制的缺失或失效。因此我们可以从以下几个方面来理解内部控制：内部控制是为了达到某个或某些目的而进行的过程，且是一种动态的过程，是使企业的经营依循既定的目标前进的过程，它本身是一种手段而非一种目的；内部控制不是某个事件或某种状况，而是散布在企业作业中的一连串行动，与经营过程结合在一起，使经营过程发挥其应有的功能，并监督着企业经营过程的持续进行；企业中的每一个员工既是控制的主体，又是控制的客体，既对其所负责的作业实施控制，又受到他人的控制和监督；所有的内部控制都是针对“人”而设立和实施的，企业内部会因此形成一种控制精神和控制观念，直接影响到企业的控制效率和效果。

二、我国企业内部控制现状

从我国的情况来看，在内部控制法规建设方面虽然取得了很大的成就，但对内部控制的定义基本上还停留在内部控制结构阶段，大多都在套用西方，并没有形成一个有中国特色的内控框架和指南。从国内对内部控制的研究来看，总体上层次较低，没能从企业的本质、从企业整体效率的角度来研究内部控制，构建内部控制的理论体系和框架，对内部控制的研究还局限于内部控制制度的构建上，对内部控制的执行有效性研究较少，没有从企业管理部门的角度来研究内部控制评价。从国内企业对内部控制的建设来看，企业对内部控制的重视远远不够，未将内部控制与企业目标相联系，而把企业提高经营效率和效果、保证对内对外财务报告的可靠性、遵守相关法律法规和内部规章制度，从而实现经营目标和战略目标的企业内控机制仅仅理解成对政府监管规则的一种遵守，态度消极，从整体上来说有效性较低。这些因素都造成了企业经营效率较低，经济效益较差，财务舞弊行为较多，企业利益相关者的利益得不到应有的保护，面对内部控制普遍薄弱的现状，建立健全内控制度及其有效执行成为了每个企业亟待解决的问题。

三、对完善我国企业内部控制的思考

鉴于我国企业内部控制存在的诸多问题，要突破这些瓶颈需要社会各界的共同努力。尤其是企业自身，不仅要在意识上来一个大转变，在行动上更是要跟上时代的步伐。因此，我国企业在借鉴国外优秀研究成果时，应当注意结合自身实际，从公司治理结构角度出发来加强和完善自身的内部控制体系。

（一）完善公司治理结构。内部控制由不同层次的控制构成，其中公司治理层次的控制是最高层次的内部控制。根据OECD的定义，公司治理在于：保障股东权益、公平对待股东、利益相关者角色定位、信息揭露及透明度，以及董事会角色，可见公司治理是一种权利安排。内部控制和公司治理之间是一种相辅相成的关系：良好的公司治理结构是内部控制发挥作用的基本前提；健全的内部控制机制也将促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立。从我国企业的现状来看，公司治理存在的问题主要有：（1）股权结构不合理。如内部人控制、大股东控制等问题严重，企业股东的利益尤其是小股东的利益得不到切实的保护。（2）公司组织结构未发挥应有的制衡作用。如董事会独立性不强，由于所有者缺位或大股东控制，董事会的运转并未发挥实质性的作用；监事会也仅仅只是一个摆设。（3）激励机制存在缺陷。主要表现为激励不足与激励不当，经营者的报酬普遍较低，但一些亏损严重的企业，其经营者得到的报酬却比盈利企业的经营者高。（4）外部监督体系不完善。首先是法制环境不完善，《公司法》并没有创设一种崭新的机制确保股东大会可以避免流于形式，董事长可以兼任总经理的法律制度为管理者个人独断专行、损害股东权益开了方便之门。面对以上公司治理存在的问题，有如下几点思考：

1、强化董事会职能。完善公司治理的核心是建立股东大会、董事会、监事会与经理阶层之间相互制衡关系。其中，健全董事会的功能是企业内部控制的关键。董事会连接着所有者和经营者，是内部控制的最高层次。只有董事会功能完善了，才能健全公司治理结构，进而加强内部控制。完善董事会必须做到董事长与总经理分设，增加董事会中外部董事的比重，减少内部人和大股东控制，使其最大限度地发挥监督制衡及决策作用。总之，董事会应当是独立于管理层的，以便对管理层决策提出必要的质疑。

2、提高监事会地位。内部控制框架的五大要素之一是“监督与纠偏”，在“控制环境”这一要素中，也要求建立与内控相应的监督机构。但现实的情况是：监事会对处于内部控制核心地位的董事会的监督长期弱化。产生这种现状的主要原因就是监事会的地位不高。按照我国《公司法》的规定，监事会在公司治理结构中处于和董事会并行的地位，直接向股东大会负责。然而，目前在相当一部分公司里，监事被董事和经理视为从属的地位。根据德国《股份法》的规定，向监事会派遣成员的权利只能由章程并且只能为特定股东设定，监事会地位高、职权大，比如董事会成员的任免权、重大交易的决策权等。另外，员工在监事会中占有极其重要的地位，员工参与公司治理是德国公司治理结构的最大特点。因此，我国可借鉴德国的经验，提高监事会的地位，在监事会成员中引入利益相关者，并协调好独立董事与监事之间的关系，让监事会真正发挥作用。

3、提升管理者素质。企业内部控制是企业管理职能的重要组成部分。管理者在行使管理职能时所表现出来的个人素质对企业的生存和发展有着举足轻重的影响。在管理学的领域里，以人为中心的领导方式比以任务为中心的领导方式更能加强员工的群体团结，增强员工的归属感，从而发挥出更大的积极性和创造性。这些对内部控制同样适用，企业在建立了较完善的内控体系之后，需要一些具有统帅能力和感召力的人去激励和推动制度的执行。对于我国的企业来说，在充满人治色彩的文化氛围中，管理者的素质，比如个性特点和管理才能，对企业内部控制设计的风格和运行有极大作用。另外，如果管理者的素质够高，那么管理者为谋求私人利益而逾越内部控制进行舞弊的几率就能大大降低。当然，企业还必须建立有效的激励制度，使管理者责权利统一，保证管理者的付出与其所得基本相符。

（二）加强政府的引导和监督。市场经济有着其固有的局限性，因此需要政府适度地参与到经济生活中，以保证经济社会健康、有序地发展。2008年6月28日，《企业内部控制基本规范》的发布为我国各行各业的企业制定内部控制规则提供了普遍适用的平台。我们在肯定其重大意义的同时，应当知道：市场经济的本质是法制经济，要改进和完善内部控制制度，从根本上就必须加强内部控制的法制建设。而我国政府发布的内部控制规范属于行政法规的范畴，法治力度明显不足。因此，政府在完善行政法规的时候更应着力加强关于内部控制的立法，以引导企业有效地执行内控制度。在立法的同时要加强执法的力度，因为很多企业会应付性地搞“上有政策，下有对策”，而正是由于政府监督不力、执法不严才导致了内控制度长期失效。因此，政府应逐步建立一套以基本规范为统领，以评价指引、应用指引和内部控制鉴证指引等配套办法为补充的内控标准体系，并不断完善以法制为推动、以企业实施为主体、以政府监管和社会评价为保障、以各方面积极参与为促进的内控实施体系，在企业建立和执行内部控制制度的过程中发挥其应有的引导和监督作用。

（三）强化内部控制执行力。内部控制执行力是指企业执行内部控制制度的能力和力度。很多企业在政府的引导下都逐步建立了较完善的内控体系，而导致内控制度无效的真正原因还在于内部控制缺乏执行力，仅仅把内部控制当成一项国家任务来看待，建立了就完事了，执不执行对本企业也没什么影响。所以，内控体系要在企业真正发挥作用最首要的一点就是企业真正重视它，要把内控体系看作企业运营所必需的一项资产，并且企业运用这项资产能够给它带来比取得以及维护该资产所需的成本更高的收益。只有在这个前提下企业才会自觉、认真地去执行内控制度。这些意识不仅高级管理者要有，企业的每一位员工同样要具备。因此，强化内部控制执行力要倡导“以人为本”的企业文化，实现“软控制”。要把内部控制变为企业自身所需，可以通过对内部控制相关知识的宣传，提高企业管理者对内部控制的认识水平，将其置于企业的战略高度。再由管理者以身作则，带领全体员工一起执行内控制度。无论制定环节还是执行环节，都能变“要我控制”为“我要控制”，从而达到内部控制从我做起的最佳企业文化。就算管理者更换了，这种企业文化还会随着企业的发展而延续下来，并发挥持久的影响。

完善的内控体系，在内部还需建立健全内部审计机构，完善内部控制评审职能，因为内部审计既是内控系统的重要分支，又是对内控完善的重要保障，对整个控制系统进行监督。在外部就还需加强外部审计监督，外部审计在监控的过程中可以帮助企业进行全面的风险评估，并能提请企业通过增补或规范各内部控制环节来减轻可能面临的风险。

（作者单位：湘潭大学商学院）

参考文献：

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