论新会计准则体系下的公允价值

昝 波

[摘 要]2006年2月15日,我国发布新会计准则,强调了公允价值计量属性,在我国推广这种计量属性存在一定的理论和现实基础,遵照政策法规实施,建立良好市场环境,正确运用公允价值,会计信息会越来越真实可靠,更具有相关性。

[关键词]公允价值;现实基础;市场环境

[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2009)35-0040-02

1 公允价值的含义

国际会计准则委员会(IASC)认为,公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额(1998);美国财务会计准则委员会(FASB)认为,公允价值是双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中,自愿购买(或承担)或出售(或清偿)一项资产(或负债)的金额(2000)。我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额(2006),可见,公允价值作为一种新的计量属性,最大的特征就是来自于公平交易市场的确认,是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公平交易市场是确认公允价值的基本前提条件,笔者认为公平交易只有在发达的市场(即公开、透明、活跃的市场)中,或者是在没有发达市场时交易双方不存在关联关系的情况下才能够实现。因为在发达的市场上,交易双方可以基于对市场信息的评价而获得公允价值,如果发达的市场上不存在这种交易,交易双方就需要考虑市场上类似交易的价格来确定公允价值;如果市场上类似交易也不存在,就只有在双方不存在关联关系的情况下,才能保证他们所协商确定的价值的公允性。

由此,笔者将公允价值的基本特征概括为:①公允价值的本质都是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。②交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件。

2 我国推广公允价值计量属性的理论与现实基础

2.1 公允价值具有较强的相关性,其运用可以满足会计信息使用者对决策相关的会计信息的需求

随着全球经济一体化和知识经济的发展,会计的环境发生了巨大的变化,企业面临日益复杂的经济环境,如竞争加剧,风险加大,有些资产和负债的价值已经发生了很大改变,如果仍然采用历史成本计量,那么就不能真实地反映这些资产和负债的价值,误导企业外部的会计信息使用者的决策。公允价值与历史成本相比,能较准确地披露企业获得的资产、负债及现金流量等财务信息,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。也就是说,按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持,从而更有利于投资者评价企业的投资机会和风险以及管理人员当局的管理业绩,促使其做出合理的投资和其他决策。

2.2 公允价值有利于我国企业的资本保全

在技术进步、物价变动的环境下,商品的成本价格不仅仅是企业账面上的价值,还必须能不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素,从而保证企业的简单再生产和扩大再生产的顺利进行。马克思曾指出:“商品的成本价格也决不是一个仅仅存在于资本家账簿上的项目。这个价值部分的独立存在,在现实的商品生产中会经常发生实际的影响。因为这个价值部分会通过流通过程,由它的商品形式不断地再转化为生产资本形式。因而商品的成本价格必须不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素……”从马克思的这一段话我们可以看出,商品的价值并不是一个定数(不是历史成本),而是一个变数(是公允价值,即现行市价或说未来现金流量现值),因此有必要采用公允价值,以便不断反映现实中变化了的资产价值,维护企业的实物生产能力,企业的生产将得以在正常的状态下进行。

2.3 公允价值能够真实地反映企业的收益

目前的企业收益计算是通过收入与相应的成本、费用配比计算的,收入和成本、费用在计量的单位方面是配比的,都是采用货币计量单位。但是在计量的属性方面却不配比,计算收益的收入按现行市价计算,而计算收益的成本、费用却按历史成本计算。这二者的配比并不是同一时点上的价值配比。很明显,这两者之间的差额(收益)由两部分构成。一部分是劳动者创造的纯利润,另一部分则是由经济因素影响形成的价格差。但现行的利润分配制度对这两者却不加区分,从而出现收益超分配、虚利实分的现象。如果企业计算收益的成本、费用是按公允价值计量,则这种现象就可得到很好的解决,才能够反映真实的收益,对于信息决策者来说,这样得出的收益才具有决策价值,更能满足报表使用者的要求。

2.4 公允价值这种计量属性的突出,适应不断出现的新业务的需要

我国的金融市场如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场从无到有,在此基础上金融工具的创新也以罕见的速度发展。这些创新的金融工具在历史成本计价的会计原则下,只能得到初始确认,却得不到后续确认,而在这些业务中却隐藏着巨大风险。采用公允价值不仅能对其进行初始确认还能进行后续确认,这样就能够揭示企业蕴藏的潜在风险,便于使用者做出恰当的决策(公允价值的确认和计量在相关准则中均有详细的注释)。

3 公允价值计量在我国应用的展望

新的会计准则中,公允价值运用范围很广,如 “长期股权投资”、“非货币性资产交换”、“债务重组”、“租赁”、“收入”、“企业合并”、“金融工具确认和计量”、“投资性房地产” 、“资产减值”等若干方面,与此同时,我国会计准则体系在确定公允价值的使用前提和应用范围时,充分地考虑了中国经济的客观环境和发展特点,作了审慎的改进。准则严格规范了运用公允价值的前提条件,即公允价值应当能够可靠计量,这就要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”。比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见在投资性房地产准则中,禁止含有较多假设的估值技术的应用,并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。从这些规定中,我们可以看出,公允价值的应用是有严格的限制条件的,公允价值不允许被滥用。同时,在应用范围方面,此次准则体系主要在金融工具确认和计量、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。

[CS]但在现有的制度和市场环境下,要做到真正的公允,我们还是要严格遵照相关准则执行,且通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度,加强对企业管理层的约束,提高会计人员的业务素质;建立监管部门定期检查制度,扩大稽查人员的队伍,充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用,对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督,不断完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律,给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚,以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理;加强注册会计师的行业自律,给公允价值的实施创建一个良好的环境,公允价值在我国的运用才更具有相关性。

[收稿日期]2009-08-11