借款费用的实质及核算方法的探讨

仝文军

摘 要:文章从会计实务出发,对国内会计准则和国际会计准则中有关借款费用处理的规定进行了分析,并对借款费用的实质及核算方法作了探讨。

关键词:借款费用 会计准则 核算方法

中图分类号:F321 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)11-152-02

每一个企业在其存续期间都难免发生借款,因借款而发生的利息及其他费用的核算也就自然成了企业会计核算中的一项重要内容。国际会计准则和中国的会计准则,都对于借款费用如何核算做了专门的规定,但是,笔者认为目前的规定的核算方法有着不完善之处,仅在此作个探讨。

一、定义

借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

二、国内会计准则和国际会计准则对借款费用处理的规定

1.我国会计准则对借款费用的处理。我国的《企业会计准则第17号——借款费用》规定,“企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。”同时又规定:“符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”

2.国际上对借款费用的处理。《国际会计准则第23号——借款费用》规定了借款费用的基准处理方法:“借款费用应于它们发生的当期确认为费用。在基准处理方法下,借款费用应在发生的当期确认为费用,而不管借款是如何运用的。”同时,国际会计准则也规定了借款费用所允许的备选处理方法:“借款费用应在发生的当场确认为费用,”除非“直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用,应作为该项资产成本的一部分予以资本化。”

三、所有的借款费用都应当在发生的当期确认为费用

分析国内外对借款费用处理的规定,都规定把借款费用在发生的当期确认为费用为主,同时,又规定了符合某些条件的费用可以资本化。如此规定,有着原则性,但又不失其灵活性,确实一直以来为大家所认可。

但是,笔者认为借款费用无论符合了什么条件予以资本化,都不符合借款费用的本质,也不符合如实反映企业信息的要求。现分析如下:

1.借款费用本质上属于与使用借款的时间有关的期间费用。借款费用主要是由于在某段时间使用了别人的款项而支付的费用,与使用该借款的时间有直接的关系。借款人在某段时间占用了别人的资金,就应为该段时间的占用而支付费用,与时间段有关,为此借款费用应确认为当期费用,不应当资本化而在以后期间支出。

2.借款费用不是购建或者生产资产的直接或是必需的成本。企业的存在,首先需要有相应的资金做基础,并不一定必须产生借款费用。从这个意义上讲,企业购建资产或者生产产品并非一定需要借款的,也就是说借款费用并不是构成资产所必须的费用。事实上,大多数企业为了扩大经营,其自有资金都会短缺,都会有或多或少的借款,但这并不能否定借款费用是非必需的性质。

由于借款费用是企业经营非必需的,可以认为也是购建资产或者生产产品非必需的。不同企业的借款数量与利率等不一定相同,使得借款费用不同,这就会产生这样的现象:购建或者生产同样的产品,有的企业有借款,而有的企业没有借款,或是借款的数量不同,由此发生的借款费用也不同。若把借款费用资本化,显然会由于借款费用的不同而导致资产或产品的成本不同,使不同的资产或产品的成本不具有可比性,使报表使用者产生错觉。

3.借款费用资本化的归结容易受主观因素的影响。借款资金进入企业,虽然来源上与自有资金有区别,但是对企业来说,或是对资金本身来说,在使用价值上与自有资金一样,并没有本质的区别。

要确认借款和相关资产之间的直接关系,以及要确定哪些是可避免的借款可能会比较困难。例如,当企业的融资活动集中调配时,就会发生此困难。当集团使用一系列债务工具以不同利率借入资金,同时根据不同的基础将这些资金借给集团内其他资本化的企业时,也会产生困难。其他复杂性来源于集团在高通货膨胀经济条件下经营,使用外币借款或与外币有关的借款,由于汇率的变动产生的借款费用的分摊。因此,确定直接归属于相关资产购建或者生产的借款费用金额是困难的,即使按照规定能够计算出金额,也会受各种主观判断的影响。

比如,企业需要自行建造某一固定资产,实际操作可以有两种方法,一种方法是:用企业的现有的资金投入建造该固定资产,建造完成以后,借入款项补充由于购建该固定资产所造成的流动资金的不足;另外一种方法,是先借入“专用借款”,然后再开始购建该固定资产。按照我国现在的会计准则,“借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化:(一)资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;(二)借款费用已经发生;(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”

第一种方法,按照现有准则规定,是无借款费用可以资本化的,而采用第二种方法,则可以有部分符合规定的借款费用资本化。

确定借款是用于购建或者生产可资本化的产品,本身就存在着很大的主观性,为什么企业本身的资金就不能用于该专门项目?事实上,企业的自有资金和专门借款客观上是没有办法标记为专门用于资本项目或非资本项目的。所以,这个假设基本上是不符合企业经营实际的,在该假设下反映出的会计信息,随意性就很强。

4.从借款费用的计算公式看借款费用的实质。

借款费用地计算方式:借款金额*利息率*占用的时间

要准确地归结借款费用,无非就必须从以上三个要素来归结:

借款金额:若要资本化,你需要计算出资本化的部分使用的借款的金额,对于企业来说,该金额每天都可能变化,如何衡量就是个问题。即使可以每天准确的衡量,那也有比较大的工作量,是否符合成本效益原则,值得考虑。

利息率:一个企业,借入的款项远不只一笔,你使用那个利率为准呢?

占用时间:看我们国内准则的计算方法,从项目开始而且借款费用发生开始,到项目验收完成。而验收完成的时间对于企业来说,具有很大的可调节性,也就是说,企业可以根据需要调整验收的时间,从而调整借款费用,进而达到随意调整利润的目的。

四、不同会计处理方式对会计信息的影响

由于企业可以将借款费用资本化,会出现以下对会计信息的影响:

1.本来应该资本化的借款费用(按照准则)没有资本化,增加了当期的借款费用,减少了当期利润。

2.本来不应该资本化的借款费用(按照准则)资本化,减少了当期的借款费用,增加了当期利润。

五、借款费用资本化的弊端

1.借款费用资本化会出现企业根据需要调整当期利润的现象,不利于会计信息的真实性。

2.借款费用资本化计算方法比较复杂,不利于会计核算。

3.借款费用资本化,不利于企业节约使用借款,导致不同企业的所得税收负担不同,占用的社会资源越多,交纳的所得税却越少(考虑资金的时间价值)。

4.不能体现稳健性的原则。在会计处理上,只有把借款费用全部反映到当期损益上,才能真正反映企业的资金状况。有利于利益相关者对于企业资金状况的稳健考虑,减少风险。

六、结论

因此,综上所述,笔者认为,所有的借款费用不应当资本化,而应当计入当期损益。

(作者单位:伊博电源(杭州)有限公司 浙江杭州 310053)

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