合并会计报表编制中存在的问题探讨

何晓冬

摘要：随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营不断发展，许多企业需要编制合并会计报表以综合反映企业集团的会计信息，已十分迫切。企业在编制合并会计报表实务中遇到许多实际问题，有些问题《暂行规定》没有作出规定或按其规定不易操作。现就合并会计报表编制中的一些问题进行探讨。

关键词：合并会计报表编制建议

合并财务报表是在把企业集团视为一个单独的会计主体的基础上编制的。合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。

一、我国合并会计报表编制过程中存在的问题

(一)内部交易会计处理中存在的问题，主要是未实现利润的确认

由于我国在合并会计报表编制中采用简单权益法，对内部交易未实现利润不予调整，在一般情况下，不会影响最终的合并损益，其最终结果等同于复杂权益法。但当母公司是子公司的非全资公司，且发生逆销内部交易时，会影响到少数股东权益的计算，此时我国将子公司的已实现利润和未实现利润一并乘以少数股东所占比例确认为少数股权。根据国际惯例，少数股权不确认未实现利润，在编制合并报表时应将未实现利润予以抵销。

(二)子公司盈余公积的抵销及冲回

在合并会计报表的抵销分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵销的子公司盈余公积金予以冲回。这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。因此合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低的反映母公司可供分配的利润。

(三)企业合并的会计处理方法

从我国已规定的要求看，也基本接近合并报表编制的购买法，但与国际上通行的购买法相比还有一定的区别或不足。我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余，以区别于两者在编制合并会计报表是归宿。因为在购买法下，购买日止的盈余构成购买日子公司可辨主净资产公允许价值的一部分，投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分。由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉，把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目。

(四)合并价差

根据我国《暂行规定》，合并价差存在的问题主要有：

1、将不同性质的差额同时归入合并价差，影响合并价差的可理解性。《暂行规定》中，将企业集团内部债券投资与内部债券数额相抵销的差额也列入合并价差。这种作法虽比较简单，易于操作，但将两种产生原因不同，内容不同的差额同时归入合并价差。使得价差的内容更令人难以理解。企业购买控股股权使产生的价差，是为了取得未来超额分配收益而支付的成本，理应作为合并价差列示于合并资产负责表上，而在购买控股权后产生的债券利得或损失，只影响合并损益表，不应列于合并资产负债表上。另外，对于权益性投资，由于合并商誉属于无形资产，存货属于流动资产，房屋属于固定资产，它们分别具有不同的资产特性和入账确认标准，同时也具有不同的价值转移形式。资产的价值变动，应该属于资产本身，而不是确认为合并价差。另外合并价差可能产生于子公司的流动性项目，也可产生于非流动性项目或商誉。它们的摊销期限也不应该相同。

2、合并价差一词的界定不明确。目前国际上对合并价差的内容有明确的规定，一是母公司购买成本与子公司可辨认净资产公允价值的差额，即通常所说的商誉；二是子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额，即子公司资产的增值或减值。对这两部分的差额在以后年度内分别按照合理的方法进行摊销。而我国的《暂行规定》要求，在编制权益性投资和债券性投资抵销分录不平衡时，统统作为合并价差。所以合并价差本身是一个平衡数，其含义不明确。这样的方法虽简单，回避了复杂的合并。但是理论上合并价差的性质模糊不清，也使得在实务中合并会计报表的编制带有很大的随意性，同时使得任何不平稳的数字甚至错误都可能归人合并价差，大大地降低了其科学性和可理解性。从合并会计报表所提供的会计信息的质量看，合并价差在合并资产负债表中放在“长期投资净额”项目下单独列示，使用者无从了解合并价差有多少属于商誉，多少属于其他来源，不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则；另外合并价差中的资产升值或减值部分永久保留在账面上，没有随原资产进行摊销，不符合会计权责发生制原则和配比原则。

3、对合并价差的摊销不规范。《股份有限公司会计制度》和《企业会计准则——投资》均要求对长期股权投资在按权益法核算时产生的股权投资差额进行摊销，而未涉及在编制合并会计报表时对合并价差是否进行摊销的问题。从实际编制的合并会计报表看，我国报表中的合并价差每年都在减少，但却不是真正意义上的摊销，是因股权投资差额的减少而造成的。合并价差逐期减少至零，而没有对应摊销项目。这种做法，一方面影响了合并资产负债表的公允性，我国目前对合并价差没有相应分摊琶各有关资产负债项目，合并后没有进行合理的摊销，从而不能真实反映合并后伞业的资产结构和财务状况；另一方面，由于对合并价差和股权投资差额的不同处理，往往会出现母公司利润不等于合并利润，不利于合并会计报表的复核、验证，以及保持与母公司会计报表的勾稽关系。

(五)简单权益法影响了横向平衡关系

权益法分为简单权益法和复杂权益法。我国在合并报表编制中采用的是简单权益法，而国际上通行的是复杂权益法。复杂权益法下，对权益部分的合并，不仅需要将子公司利润中属于母公司的部分记作投资收益，将子公司分派的股利在母公司账上调减对子公司的投资，还应对母公司购买子公司所支付的价格与取得子公司净资产账面价值的差额在母公司账上进行调整；同时，母公司内部存货和固定资产等内部项目转移产生的未实现利润也要进行相应调整。因而在合并报表中不仅存在纵向平衡关系，还存在横向平衡关系。即母公司净利润等于合并净利润；母公司期初期未来分配利润分别等于合并期初期末利润；母公司所有者权益等于合并所有者权益数。这种勾稽关系不仅有利于检验合并报表编制的正确性，也体现了其科学性和合理性。而在我国采用的简单权益下，对合并价差不予调整。因此，我国合并报表只存在与个别会计报表的纵向平衡关系，缺乏复杂权益法下的横向平衡关系。

二、对合并会计报表编制问题的建议

(一)制定相关的内部控制措施

制定相关的内部控制措施内部控制措施是保证会计工作质量的手段，只有制定控制措施，才能做到奖罚分明，在不断的控制检查中，发现问题、解决问题。具体从会计报表评比工作抓起，首先制定会计报表评比试行办法，将会计基础工作规范实施细则落实在其中，以计分形式逐一打分；计分标准从报表的及时性、装订是否松散、大小是否一致、数据是否涂改、报表格式是否按统一标准、种类是否齐全、软盘数据与报表数据是否一致、计算是否正确、表间关系是否勾稽、财务情况说明书是否按编制要求表达清楚、内部清帐是否及时、公司间的经济往来是否抵消等，由评委于每期结算后，逐一评定打分，将评比结果公布，并在财务系统内召开会议细化分析，总结会计基础工作，使会计报表质量在评比中不断提高。

(二)组织专人定期检查

组织专人定期检查以母公司财务部为纽带，协同内部审计部门一起，组织专人到各子公司进行检查，具体从执行会计制度情况、债权债务清理、收入与费用是否配比、支出是否合理、会计科目运用是否正确等，切实加强内部管理，从而有效地保证会计报表编制的质量。

(三)制定会计基础工作规范的目的

制定会计基础工作规范以规范会计行为为目的，对会计人员的会计行为，从基础上加以规范，防止工作的随意性。在操作上，以会计制度为基础，对相关的会计科目、内部稽核制度等，进行详细规范，使会计人员在日常工作中，有章可循，按章办事，责任分明，有效地排除人为因素对会计基础工作的影响。

(四)组织定期的业务培训

组织定期的业务培训为了适应社会主义市场经济的飞速发展，要求会计人员不断地进修自己，吸收新的有关文件精神，接受好的经验，好的做法，对不良的事例，引起足够的警惕；这样，才能尽量减少工作的差错，逐步提高会计工作质量。

参考文献：

[1]陶青，孔纯，合并会计报表的局限性及改进，财会月刊，2005,8

[2]刘仲文，合并会计报表问题研究，财会月刊，高等会计学