存货减值问题评析

王亚伟

一、计提存货减值准备

存货减值,是指存货的可变现净值低于其账面价值。计提存货减值准备的目的,主要是使存货符合资产的定义。

资产是指企业拥有或者控制的能够带来未来经济效益的经济资源。当存货的可变现净值跌至成本以下时,由此所形成的损失已不在资产的定义之中,不能为企业未来带来经济效益,因此,应将这部分损失从资产价值中抵销,列入当期损益。否则,当存货的可变现净值低于其成本价值时,如果仍以其历史成本计价,就会出现虚夸资产的现象,这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的。企业在中期期末或年度终了,对存货进行全面清查,如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因,使存货成本不可收回时,应实施提取存货跌价损失准备。

二、存货可变现净值与成本的含义及确定

财政部发布的《企业会计准则—存货》,对存货计提减值准备作了规定,要求企业对期末存货按照成本与可变现净值两者之中的较低者进行计量。即当成本低于可变现净值时,存货按成本计量;当成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量。

(一)成本的含义

这里所讲的成本,是指期末存货的实际成本,即以历史成本为基础的存货计价方法所计算的期末存货价值。对于按照实际成本法进行日常核算的存货,期末存货的实际成本与该存货相应账户的账面余额一致;对于采用计划成本法、零售价法等简化核算方法进行日常核算的存货,期末存货的成本则是经调整后的实际成本,分别反映在该存货相应账户的账面余额与调整账户的账面余额中。

(二)可变现净值的含义

可变现净值是指企业在正常生产经营过程中,以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本(加工成本)、销售费用以及相关税金后的金额。但在应用时应注意以下两点:

1.处于正常生产经营过程是合理确定可变现净值的前提。存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品,或者是为了出售仍然处于生产过程中的在产品,或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。如果企业不是处于正常生产经营过程,而是处于破产清算过程,那么其会计核算原则和方法就会发生变化,存货的期末计量就不再遵循成本与可变现净值孰低的原则。

2.可变现净值实质上是指现金净流入。以估计售价作为预计现金流入,以将要发生的加工成本、销售费用以及相关税金作为预计现金流入的抵减项目,即预计现金流出。预计现金流入减去预计现金流出等于预计现金净流入。

同时,用可变现净值时应具备以下条件:(1)存货持有的目的是为了销售;(2)存货能容易地以已知的价格售出(收入实现不存在障碍);(3)追加的成本或费用可以合理估计;(4)收现的时间间隔不能太长。

(三)可变现净值的确定

1.确定可变现净值时要求考虑的因素

(1)应以取得的可靠证据为基础。可靠证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明,如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方和销售方提供的有关资料以及生产成本资料等。

(2)应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的不同,确定存货可变现净值的计算方法也就不同。企业持有存货的目的通常可分为:持有以备出售,如商品、产成品等;将在生产过程或提供劳务过程中耗用,如材料、物料等。

(3)应考虑资产负债表日后事项的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时,不仅要考虑资产负债表的当日与该项存货相关的价格与成本波动,而且还应考虑未来的相关事项。

2.确定可变现净值的原则

(1)为执行销售合同或劳务合同而持有的存货,通常应当以产成品或商品的合同价格作为其确定可变现净值的计量基础。如果企业就其产成品或商品签订了销售合同,则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础;如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来,但持有专门用于该标的物生产的原材料,其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。

(2)企业持有存货数量超过销售合同订购数量时,超出部分的存货的可变现净值一般以销售价格作为其计量基础。此时,销售合同约定数量的存货应以销售合同所规定的价格作为其可变现净值的计量基础,超出部分的存货的可变现净值应以一般销售价格(即市场销售价格)作为其计量基础。但在判断减值状况时,应该根据存货有无销售合同或劳务合同,分别比较其售价和对应成本,分别确定存货跌价准备,而不能合并确定。

三、存货的期末计价

会计期末,在运用成本与可变现净值孰低原则对材料存货进行计量时,需要考虑材料的用途。企业持有的材料根据用途可分为两种:其一是用于连续生产而持有的材料,其二是用于出售的材料。对于前者,如果生产的产成品的可变现净值预计高于成本,则该材料按照成本计价;如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本,则该材料应当按可变现净值计量。对于后者,只需比较材料的成本与根据材料本身的估计售价确定的可变现净值相比即可,以较低者作为期末计价的依据。

(一)成本与可变现净值的比较方式

在确定各期末资产负债表存货项目的金额和应提取存货跌价准备的金额时,从理论上讲,有三种方法,一是单项比较法,即可以先分别比较每一种存货的成本与可变现净值,计算出该种存货在各期末资产负债表存货项目中应列示的金额和应提取存货跌价准备的金额,然后分别加总,以确定各期末资产负债表存货项目的总金额和应提取存货跌价准备的总金额;二是分类比较法,也可以先分别比较每一类存货的总成本与该类存货可变现净值的总金额,在计算出确定该类存货在各期末资产负债表存货项目应列示的金额和应提取存货跌价准备的金额后分别予以加总,以确定各期末资产负债表存货项目的总金额和应提取存货跌价准备的总金额;三是总额比较法,还可以直接比较所有存货的总成本与可变现净值总额,以确定各期末资产负债表存货项目的总金额和应提取存货跌价准备的总金额。

(二)存货减值的账务处理

如果期末结存存货的成本低于可变现净值,一般不需作账务处理,资产负债表中的存货仍然按期末账面价值列示。如果期末存货的可变现净值低于成本,则必须在当期确认存货跌价损失,并进行有关账务处理。

四、计提存货减值准备中存在的问题

目前,在我国关于存货减值准备的规定中允许在计提跌价准备方法上采用按单项计提法、分类计提法;允许企业对存货采用按实际成本计算,也可采用按计划成本计算,这就增加了企业调节利润的随意性和灵活性,存在很大的主观成分,使一些企业有空隙可钻。

1.可变现净值靠主观判断

过去,我国行业会计制度是以税法为导向,柔性不足,刚性有余,企业不必也无法进行职业判断。现今,《企业会计制度》与税法已经分离,会计制度以投资者为导向,较之过去已有相当柔性空间,会计职业判断是对我国会计制度的创新,没有以投资者为导向的会计制度,职业判断也无从谈起,企业要想让资产减值会计发挥作用,必须熟练把握职业判断,但同时也造成了有些企业滥用职业判断,任意调节利润。

从计提存货跌价准备可以看出,我国需要一个有市值的公开市场,完全靠主观预计和专业判断是不准确的,包括上市公司的会计师和独立审计师。有些公司的年报出现巨亏的原因大多是计提了八项减值准备,这些公司都充分运用了减值会计政策,一方面对历史假账作了冲销,另一方面为下年扭亏留下空间。一年亏的避免ST,ST避免暂停上市,暂停上市避免退市。

2.不符合历史成本计价原则

会计期末,企业存货按照成本与可变现净值两者之中的较低者进行计价,这样不同项目的存货,有的按成本计价,有的按可变现净值计价,显然该方法不符合历史成本计价原则。同时也部分否定了配比原则。

3.不符合一贯性原则和可比性原则

按照《企业会计准则》的规定,各个企业在处理会计业务时,其方法和程序在不同会计期间要保持前后一致,不能随意变更,以便于对前后时期会计资料进行纵向比较。而“成本与可变现净值孰低法”要求不同时期的同一种存货,当成本低于可变现净值时,存货按成本计价;当可变现净值低于其成本时,存货按可变现净值计价,这样使企业同一种存货在不同会计期间计价不同,失去了比较的基础,显然违背了一贯性原则和可比性原则。

企业的会计行为受会计准则允许多种会计处理方法并存,这就给企业进行会计操纵提供了可乘之机,有些企业根据自身利益的需要选择会计方法,有时可能高估或低估资产。同时,由于上期期末存货成本偏低,也就意味着下期期初存货成本偏低从而导致下期成本下降而利润上升,其结果是前后两期利润的真实性受到影响。

(作者单位:河南省委统战部)