后ＷＴＯ时期关于我国保险会计改革的若干思考

李霁友　王广华

摘 要:随着金融全球化进程的日益加快和中国进入后WTO时期,中国保险会计面临的环境日益复杂,中国原有的保险会计制度已不能适应新的环境。在这种情况下,我们该怎样应对以适应国际化的要求成为亟待解决的问题,文章主要从五对关系展开,阐释如何处理好各个关系,积极推进保险会计改革。

关键词:保险会计 保险会计准则 改革

中图分类号:F235.2文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)09-166-02

一、我国保险会计的发展沿革回顾

保险业作为一个特殊的金融行业,在国民经济中发挥着重要作用,是社会的稳定器和经济助推器。然而我国保险业的发展历史并不长,保险会计及保险会计准则相应也不够成熟,在过去的20多年里,我国保险会计制度走过了由统到分又由分到统,从计划经济到市场经济的过程。

保险会计经历了《中国人民保险公司会计制度》、《保险企业会计制度》、《保险公司会计制度》、《金融企业会计制度》到2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》等五个不同的时期。我们将第五个时期的二者合并称为新保险会计准则,它已于2007年1月1日开始实施,这是我国保险会计的一个里程碑。一系列的制度、准则都是在一定的背景下颁布的,说明保险会计是顺应社会主义市场经济总规律,适应新形势要求的。但是,在后WTO这一关键时期,日益开放的国际市场给我们带来的既有机遇更有挑战,更需要我们紧紧把握时代潮流,时刻关注国际形势,不断推进保险会计改革,促进我国保险业平稳、有序的发展。

二、新保险会计准则的出台背景分析

经济全球化进程使得保险业也趋于国际化,加入世界贸易组织标志着中国对外开放和市场化进入了一个全新的阶段,中国保险市场也逐步全面开放,这将导致更多外资保险公司进入中国市场,国内老百姓接受外资保险公司的服务将会越来越多,各种新的保险品种也会不断进入老百姓的生活之中。从长远看,外资保险公司带来的先进的保险技术和经营管理经验,不仅有利于深化我国保险体制改革,加快保险业结构调整和经营机制转换的步伐,而且有利于完善和发展我国保险市场体系,丰富我国的保险品种供给。但从短期看,面对国际保险市场的激烈竞争,无论从哪方面说,都会给我国保险业带来巨大的挑战。我们的新会计准则正是在这样的国际化背景下颁布的,在这种情况下,如何推动我国保险行业健康持久的发展,成了摆在我们面前的首要任务。

三、进一步推进我国保险会计改革需处理好的关系

新准则在颁布伊始,就在保监会得到赞许。保监会副主席李克穆曾在公开场合表示,“新会计准则是一套完整的、全面覆盖企业经济业务、与国际惯例实质趋同的准则体系,它与现行的《金融企业会计制度》相比,可以更加科学衡量公司财务状况、经营成果和风险暴露,有利于保险公司树立正确的经济效益观和科学发展观,促进有效的激励、监督与制约机制的构建,完善公司治理,也将为保险监管工作提供更具价值的财务信息。”然而,我们也应该注意到,准则的制定是不容易的,从《中国人民保险公司会计制度》到新准则,每一次制定过程都是艰难和复杂的,需要考虑各方面的问题,处理好各个关系,以适应当时的经济形势,使制定出来的准则切实可行,并且能够起到推动经济发展的作用。在目前的情况下,要继续推进我国保险会计改革,必须处理好以下几对关系:

1.国际接轨与保持中国特色的关系。随着经济的全球化和加入世界贸易组织,越来越多的外资保险公司打入中国市场,我国保险业与国际接触越来越多,在这种情况下,中国保险业要想得心应手的处理日常事务,争取竞争中的主动地位就要建立与国际趋同的会计准则,努力与国际接轨。《国际财务报告准则第4号—保险合同》于2004年3月发布,自2005年1月开始实施。而我国于2006年2月15日颁布新的会计准则,两者时间间隔比较短,存在着很大的相似性,这也导致了保险会计从一开始就与国际接轨。另外,新准则重视保险经营的风险性和负债性,引入准备金充足性测试概念,强调责任准备金在保险会计信息披露中的重要地位,提高了企业会计信息的质量和透明度。比如,过去的会计制度对各项准备的计提只做了原则上的规定,对于准备金是否计提以及计提比例都由公司自行根据情况确定,这在客观上为公司利润操纵提供了一定的空间。由保险业信息披露的缺陷导致的盲目消费、误导消费现象层出不穷,新准则的颁布为保险企业走出国门,筹集海外资金奠定了基础,大大提高了我国保险企业的国际竞争力。

从另一个方面讲,我们又不能盲目的跟随国际,还必须从自身实际出发,制定出符合中国特色的准则。与国际接轨主要是与西方发达国家接轨,从社会性角度看,会计准则是一项社会经济制度,它最终是由经济基础决定的。与西方相比,我国会计准则赖以存在的基本社会制度是不同的。以保护私有财产为基础的经济体制和自由企业制度,以保护私有财产和私有财产所有者的政治和法律制度,以个人主义为核心的文化观和价值观,是西方发达市场经济国家会计环境的基本特征。而我国实行的是以公有制为主体的社会主义市场经济,倡导的是集体主义价值观,政治上实行的是民主集中制,这些差异构成了对会计标准进行价值判断的制度基础;而民族自尊心、历史文化差异和国家民族利益又构成了对会计标准进行价值判断的人文经济基础。因此,我们要处理好“与国际接轨”和“保持中国特色”的关系,在国际趋同的大背景下,把握它们的区别和联系,使二者共同为我国的保险会计服务。

2.准则制定的规则导向与原则导向的关系。目前,国际上比较流行的制定会计准则的模式有“规则导向”和“原则导向”两种。前者是指在制定会计准则时倾向于用详细、复杂、明确的规定,来规范会计业务的核算,以美国会计准则为典范;后者是指在制定会计准则时倾向于用简单、明了的原则来指导会计业务的核算,以国际会计准则为典范。美国“安然事件”后,国际上对会计准则制定导向的讨论迅速升温。当然,二者是各有利弊的。“规则导向”因为对各项业务都有明确的规定,因此减少了很多可以被人利用的不确定性,减少了纷争,并易于监督实施,但是这种方法过于庞大和复杂,也容易挂一漏万;特别是对保险业来说,它的经营具有极大的不可预见性,因此会计处理也应该具有灵活性,而不能一味地严格按照“规则导向”行事。比如责任准备金的提取,责任准备金的概念是为将来事项所提的准备,并不符合负债的定义。我国准则中的负债指过去交易或事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业;责任准备金是为了将来保险事故发生做准备提取的,不是由于过去事项导致的。保险事故的发生是未来发生的或有事项,以保险事故发生为目的提取的准备金,作为负债,在收入实现即保险合同成立时确认负债,虚减了当期利润,不适合会计要求准确计量的原则。“原则导向”更注重经济事项的实质,而不是形式上的细微差别,能更好地遵循“实质重于形式”,但是它留给公司和审计师太大的判断空间,不恰当的判断可能导致严重的后果。同样以责任准备金的提取为例,由于原则导向的灵活性,保险企业很可能会利用对准备金的提取和冲回来调整利润,实现自己的目的。

我国的会计准则的制定究竟应该是规则导向还是原则导向?本文认为在经济转轨时期,我国的会计准则制定模式应该继续走规则和原则相结合的道路。具体地说,对特殊性、关键性的经济交易或事项宜注重“规则导向”,以防止企业滥用会计政策调节利润;而对于一般性、通用性的经济交易或事项,则可以考虑重“原则导向”一些,轻“规则导向”一些。二者应该是互补、互助的关系。

3.权责发生制与收付实现制的关系。权责发生制和收付实现制是两种不同的会计核算基础。权责发生制又叫应计制,即凡属本期应实现的收入,不管款项是否收到都作为本期的收入来处理,同理,凡属本期应负担的费用,不论款项是否付出,都作为本期的费用处理。收付实现制则与其相对应,以实际收到和付出为基础来进行会计处理。

长期以来,权责发生制占据了重要的位置,随着客观环境的变化,我们在肯定它的同时也要认识到它的不足。权责发生制是符合配比原则的,实现了当期收入和费用的合理配比,然而保险公司是经营风险的特殊行业,其经营对象的风险性、保险成本未来的不确定性以及保险责任的连续性等经营特性,与经营环境的融合和交织,使保险公司经营较之一般企业经营更具风险,加之保险公司涉及广大的公众利益,其业务对象具有广泛的社会性,这从而也就决定了保险行业在处理会计信息方法上必须更加稳健保守。但是权责发生制则会造成应收保费的居高不下,长期挂账使得保险公司失去了不少投资机会;还有应收利息问题,按照权责发生制原则,拆出资金、保户质押贷款、存款、贷款、保户储金等期末都应计算应收利息,确认为利息收入,而且对于逾期贷款,原制度规定逾期(含展期)未满一年,按规定计算应收利息并纳入当期损益。应收利息尚未收回而作为利息收入入账后,这必然使保险公司形成虚假收入和虚假利润,最终以实收资本或侵蚀保户利益垫交国家税收,挂账的利息越滚越大,构成潜在的威胁,加大了金融风险。另外,权责发生制还忽略了现金流量在保险经营中的重要性。保险经营作为一种负债经营,其首要任务就是要确保足够的现金来满足偿付能力的需要,因此,现金流量在保险行业中具有至尊的地位。至于收付实现制,由于它的简单易行,在实际处理中,也逐渐得到了广泛的应用。为了更科学地处理,我们要根据不同业务采用不同的方法,对短期保险的保费收入、成本和费用的支出等采用权责发生制;而对利息收入和追偿款收入等采用收付实现制。

4.公认会计与监管会计的关系。公认会计准则和监管会计准则并不是完全相互独立的,二者在一定程度上遵循同样的会计基本理论,在基本数据的取得上也存在很大的同源性,但作为从两种不同角度指定的准则,二者的主要区别如下:

(1)核算基础不同。公认会计准则要求保险行业对待收入和费用时采用权责发生制,对收入和费用实行严格的配比制。而监管会计准则注重的是实际占有的可变现资产,递延资产是否能够确认是不确定的,因此它采用的是权责发生制和收付实现制相结合的方法,平时采用收付实现制,年末采用权责发生制。

(2)经营假设不同。公认会计准则以企业持续正常的生产经营活动为基础。而监管会计准则抛开持续经营假设,将保险公司视为“清算状态”来对资产和负债状况进行评估,据此判断保险公司是否具有清偿现有负债的能力。

(3)服务对象、目的及对风险认识不同。公认会计准则的服务对象是一般意义上的非特定的会计信息使用者,其目的是满足这些会计信息使用者决策的需要,在对待风险时总体上保持不偏不倚的特性。而监管会计准则服务于保险监管当局,主要目的是为了保证保险公司有足够的偿付能力来履行保险合同所约定的责任,与公认会计准则相比,监管会计准则更注重从法律的观点来评价保险公司的财务状况,其财务状况的目标侧重于对保险公司偿付能力的检测。

(4)监管重点不同。公认会计准则要兼顾不同会计信息使用者各方面的要求,只能在资产负债表、利润表和现金流量表之间取得一个平衡,任何一张报表都不能偏废。监管会计准则侧重于对偿付能力的检测,决定了它把资产负债表作为监管的重点。

目前,世界大多数国家都存在以上两种会计准则。但是,我国的保险会计准则研究才刚刚起步,长久以来,我国保险公司的会计核算主要依靠1998年财政部印发的《保险企业会计制度》和2001年新制定的《金融企业会计制度》,这些制度法规中没涉及监管会计准则问题,财政部在2006年颁布的《企业会计准则第25号———原保险合同》,填补了我国保险监管准则的空白,但该准则是基于公认会计准则建立的,所以在其中对监管会计模式也没有涉及,可见目前我国尚未建立符合保险偿付能力的监管会计准则,制度的不完善和缺乏科学详尽的偿付能力监管会计体系,使我国保险公司在向监管机构呈报会计信息时差异很大,影响了监管的效率和效果,所以从整体上看,我国有必要在公认会计准则的基础上引入监管会计准则体系,使保险会计的法规体系进一步完善和提高。

5.准则制定的超前性与适时性的关系。制定会计准则是用来指导会计实务的,但是会计实务反过来又影响会计准则,以促进其逐渐完善。这种相互影响相互制约的关系引出了这样一个问题:“准则应该先于实务制定,还是后于实务制定?”也就是准则制定的超前性与适时性的问题。

从起源来看,国际上最早产生会计准则的美国也只是在20世纪30年代才开始准则的制定和实施,显然是远远迟于会计实务的产生。由此可见,随着经济的发展,各国、各个企业之间的联系越来越密切,原来各自不同的会计处理方法不能满足交流的需要,于是,用来统一约束会计实务的准则应运而生。但是,会计准则具有经济后果,企业在实施过程中会发现基于新准则的处理方法会带来这样那样的问题,各种经济后果的产生给众多企业带来了不便,也给整个国民经济带来了损失,于是在经济后果的推动下,制定机构不得不重新审查准则,根据实际的经济情况修改原有准则,制定新的准则。综上,我们可以看出,准则是依赖于它所处的经济环境而存在的。从实践的角度来说,保持适度超前或制度的前瞻性是完全必要的,因为经济环境是不断变化的,如果一项会计准则只根据目前的会计环境而定,等制度执行时环境又发生了变化,最终导致制度永远滞后于经济环境。保险会计也是如此,所以说,我们应该真正了解会计准则和会计实务的关系,从而正确把握会计准则制定的超前性与适时性的关系。实际工作中,应该有专门的制定机构来根据需要制定出新的准则,同时要对制定出来的准则跟踪访问,及时地、反复地进行评估,以逐渐完善准则,规范实务。

四、结论

根据以上的分析可以看到,保险会计经历了复杂和曲折的变化,但是在后WTO这个关键时期,环境更为复杂,经济发展更为迅速,我们更不能放松,而是要审时度势,及时的调整,进一步推进我国保险会计改革,以适应新的环境。具体说来,就是要处理好前面分析的五对关系:在保持中国特色的基础上与国际接轨;准则制定要走规则导向与原则导向相结合的道路;正确运用权责发生制和现金收付制;在公认会计准则的基础上建立健全监管会计准则体系;实务和理论相结合,正确处理准则制定的超前性与适时性关系。这五对关系的把握有助于推进我国保险会计改革,以促进我国保险会计适应新的国际形势、健康蓬勃发展。

参考文献:

1.吴笛.保险会计准则比较研究[J].金融理论与实践,2007(11)

2.财政部干部教育中心组.世界贸易组织与会计改革[M].北京:中国财政经济出版社,2004

3.赵宝良.加入WTO对我国保险会计的影响和应对措施[J].甘肃金融,2002(1)

4.曾文桃.浅议新企业会计准则的特点和对保险企业的影响[J].金融与经济,2006(12)

(作者单位:东华大学旭日工商管理学院 上海 200051)

(责编:贾伟)