我国个人所得税制度研究：非和谐性及其风险

焦　耘

[摘要]我国现存个人所得税制,对收入的调节作用十分有限,在较长的时期不仅不能缩小反而扩大了收入分配的差距。人们对税负公平性评价较低,逃税问题广泛存在,处于非和谐状态,从而使其运行成本和运行风险增大。从当前的制度背景出发,个人所得税制的和谐]进主要应该从税负和谐、征管和谐和改革过程本身的和谐入手,力争以较低的变迁成本形成一个税制风险逐渐降低的个人所得税制度。

[关键词]个人所得税;非和谐性;税制风险;税收制度

[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A

[文章编号] 1673-0461(2009)09-0060-04

社会和谐,其基础是各个层次制度的和谐,而税收制度是基本政治经济制度的组成部分。纵观我国农业社会变迁,会发现税收制度特征及其与基本社会经济制度的相互关系和契合程度决定了社会制度的衍生方式和方向。因此,税制的和谐,组成并推动社会和谐。个人所得税因其与社会分配状况密切相关,其和谐显得尤为重要。个人所得税制的非和谐状态使税制存在较大的风险,甚至会波及整个社会的安全。

一、个人所得税制和谐的基本内涵

对于“和谐”的理解,由于这是一个古老的词汇,存在和使用的时间较长,在不同的语境和不同的特定历史时期其内涵有所]化。但无论其如何衍生,都有一个共同的含义:是一种良性的均衡状态。从社会和谐看,在这种状态下,社会稳定、经济发展,社会中的行为主体对其所面临的各种制度,普遍作出认同评价:认同社会主流价值观、认同当前社会格局和财富分配状况、认同社会层级结构……。在一个更低的层次,从而也具有更大的现实性的层次上,和谐可以指,如果不能达到普遍认同的状态,但至少是一种“可以忍受”的状态:社会层级之间的收入差距,特别的贫富差距在当前的价值评价体系中是可以忍受的;社会底层对于各种公共政策对其他阶层,尤其是各种利益集团,经由政治程序达成的倾斜程度是可以忍受的;对社会各领域中所发生的涉及公平和平等的各种基本规则是可以忍受的……。

总之,即使从“社会和谐”的最低要求看,它也是一个对社会政治经济制度总括的诉求,涉及社会政治经济的方方面面。是必须经由长期的社会实践和良性]化,方能达致的一种状态。而本文所研究的个人所得税制度的和谐,是社会和谐的组成部分——和谐的社会,其基础是各个层次制度及其变迁的和谐,税收制度是基本政治经济制度的组成部分,而个人所得税由于其产生的直接分配效应,在税制和谐中扮]着十分重要的角色。

建立在上述和谐概念的基础上,个人所得税制度的和谐性分析可以从两个角度讨论:从个人所得税改革的过程看,“和谐”即指个人意愿被尊重和集约为变迁推动力的程度;从经由个人所得税制度的调节所形成的分配格局看,“和谐税制”即指能得到广泛认同的个人所得税制度,即是对现存个人所得税制度的主观接受性评价。具体的说,和谐的个人所得税制主要包括以下几个方面的内容:

1.个人所得税的税收负担相对于产权运行环境而言是可以忍受的

显然,对税收负担的认识是与政府所提供的公共品密切相关的。税负的提高并不直接导致认同感下降,而是经由对比在新的税收制度环境中,产权的获利能力变化。如果税负提高的同时产权运行环境优化,对纳税人而言虽然税负的绝对额提高了,但相对于产权的盈利能力而言相对税负不变甚至降低。此时,税制认同感不会因税负的提高而下降。

2.经由个人所得税制度的再分配所形成的分配格局至少是可以忍受的

这一认同评价包括经由个人所得税制度改变收入差距的两极。即最富有的那部分群体不会因为纳税而产生产权负激励;而社会底层对税后贫富差距也认为可以忍受。

3.个人所得税的征收过程令人满意

征收过程,是征纳双方发生关系的较为直接的环节。在这一环节上,征收者所处的状态会在较大的程度上影响纳税人和社会公众对税收制度本身的评价。由于个人理性的有限性,纳税人对税制的评价不一定建立在对现存税制理性分析的基础上,而往往受与其发生直接关系的税收征收过程的影响,征收主体的行为方式和行为所传递的其他相关信息成为纳税人评价税制的非常重要的一个方面。这虽然不够理性但却直接影响对个人所得税制的认同。

4.个人所得税制的改革模式有助于“认同感”的形成,从而推动个人所得税制和谐]进

“认同”是一种价值判断,除了与在某一特定时点上税制所处的状态密切相关外,还受税制改革过程和改革模式的影响。也就是说,当税制处于完全相同的状态下,税制改革模式的差异会使纳税人对之作出甚至完全不同的评价。如果在税制改革过程中较为充分地集合了个人意愿、自发衍生在这一过程中起了比较重要的作用,那么人们往往会对其作出良性评价,并愿意遵从这一税收制度,使税制运行中的摩擦减少,是一种较为和谐的税收制度状态;反之,个人在税制改革过程中,如果其个人意愿无从诉求,人们就容易对税收制度作出负面评价,税收遵从率大为下降,甚至出现抗税行为,税制运行成本提高,税制处于非和谐状态。例如,在我国专制制度下税收国家时期,由于没有事前集合税制变迁意愿,几乎所有税制愿望的表达都具有“事后冲突”的特征。新税制的推行和施行成本高,带来很大的社会成本。在我国这一段历史时期,大多数以励精图治为目的的税制改革,一般遵循这样的过程:当社会的深刻矛盾凸现为税制的困扰时,统治者(阶层)推举社会“精英”主持税制的变革(往往包含在一系列的制度变革之中)。这些“精英”在其推行税制变革的过程中,目标税制的构建一般说来都力图在一定的程度上反映当时社会普通民众的意愿。但受当时政治制度的左右,在税制目标的选择中,没有各阶层广泛参与意见的程序性约束。即便是统治者阶层的地主、官僚在税制推行和实施之前,也难以参与意见。而一般是新的税制实施后,行为人再通过各种方式阻碍税制的运行。而所推行的税收制度由于不具有法定刚性,往往容易被在税制变革中利益受到侵犯的阶层推翻。这一过程有不同的表现,但都会产生较大的社会经济成本,并以不同的方式影响税制]进路径。因此,税制改革过程的和谐有助于税制运行的和谐,个人所得税也不例外。

二、我国现存个人所得税制的非和谐状态使税制风险增加

从上述对个人所得税制和谐的界定看,我国个人所得税制处于非和谐状态,使税制风险增加。

下面首先简单讨论税制运行风险,再进一步分析我国个人所得税的非和谐性及其运行风险。

1.税制运行风险简析

税制风险,从实践层面看主要是指在税制运行中可能出现的以下几种情况:

(1)税制施行中无法达到预期的目标。从个人所得税看,预期的税制目标主要有两个:第一,获得一定规模的财政收入。在我国94新税制构建中,个人所得税是非常重要的财政收入来源。但2007年个人所得税收入占中央税入的6.89%,占地方税入的5.40%[1]。未能达到预期的获得收入的目标;第二,调节收入差距。这应是个人所得税非常重要的功能,但远未能达致(后面进一步分析)。

(2)逃税的制度化倾向。逃税是纳税人的内在冲动。而不同的税收制度(也包括相关的社会政治经济制度)对逃税有不同的激励。也就是说,一个社会中存在逃税是必然的,而重要的是必须防止其制度化衍生。制度化逃税的核心是对逃税行为的认同,最为关键的是政府和直接征收主体对逃税的认同。如在我国税收征管中曾得到广泛认同的“宽打窄用”的观点,即是建立在政府和直接征收主体认同逃税的基础上。制度化逃税一旦产生便难以扭转,使税制风险扩大。

(3)纳税人的非认同增加税制的推行风险。正如在前面的分析中指出的,当个人在税制变迁中有通畅的个人意愿诉求渠道,并且对税制变迁的过程有较大的参与权和选择权,那么这一税制具有认同意义上的较高的和谐度。而从我国目前的税制]进的过程看,仍然具有较为典型的自上而下的强制性特征,仍然存在目标税制对“民意”的事前集合不足的问题,从而影响税制和谐。

总之,由于当前我国个人所得税所处的非和谐性状态,使税制推行和施行中存在大量的不确定性,从而使其运行风险增加。

2.我国现存个人所得税的非和谐性及其风险

(1)对收入的调节作用十分有限,在较长的时期不仅不能缩小反而扩大了收入分配的差距,使个人所得税的施行风险提高

我国当前税收制度对城镇居民收入差距的影响力逐渐增大。但这种影响力并没有被较好地用于缓解日益扩大的社会收入分配差距。在1999年～2001年,税收不仅没有缩小收入差距,反而推动了收入差距的扩大,到2002年开始对收入差距的缩小起正向作用,但其效应才不到一个百分点[2]。从世界各国的个人所得税制度的实践和理论看,它都是一种在形成合理的社会分配格局中发挥重要作用的税种。但我国当前个人所得税却难以达成这样的目标。主要与我国现行个人所得税的以下特征有关:

①现行个人所得税负担与收入密切相关,却与纳税人的负担无关。我国当前的个人所得税制度从基本框架看,延续的是“94新税制”出台以前的个人所得税制度。在当时的制度环境下,其基本方面还是合理的。因为在当时的社会制度下,个人几乎不需要承担住房、医疗、教育、养老等费用。不考虑家庭负担,而仅着[于收入差距,在相当的程度上可以代表收入分配状况。而当前的经济体制下,这些生活上的负担逐渐“个性化”。再采用“一刀切”的免征额扣除方式,而且在改革中以平均负担为依据将免征额从400元变为800元,2006年初再变为1,600元,并进一步调整为2,000元。不仅不能从根本上改变个人所得税对缩小收入分配差距贡献小的局面,而且使收入分层现象更加严重——在极端的情形下,甚至可能出现在一个相对稳定的期间内,无法保证纳税人最低需求这种情况。同时,由于个人所得税采取超额累进税率,免征额提高,使高收入者的税负降低水平高于低收入者。例如某人月工资、薪金所得10,000元,免征额从1,600元变为2,000元,税负减少80元,而一个收入只有3,000元的人,税负却只减少40元,进一步扩大了收入分配的不平等。

②收入调整对象的偏离。理论上,个人所得税要起到缓解收入分配差距的目的,其税负分配应该处于这样一种状态,即将课税对象主要定位于中高收入层。而从我国当前的情况看,个人所得税的主要纳税人却是处于社会收入层级中下水平的主体。毫无疑问个人所得税以这种方式介入收入分配不仅不能增加收入均等性,反而使收入分配差距扩大。

(2)个人所得税的征收过程形成的收入分配格局使经济中的行为人对税制的认同度较低,处于非和谐状态,从而提高了个人所得税的运行成本和运行风险

我国现行个人所得税不考虑家庭负担的简单免征额式的费用扣除制度和税制调节对象的偏离,使税负分配错位并成为一种颇受争议的税种。同时,现行个人所得税征收中越是税法应该约束的行为人,其避税或逃税的可能性越大、逃税成本越低。使纳税人对个人所得税的认同度较低,处于非和谐状态,税制风险较大。主要表现有以下几个方面:

①逃税的普遍化甚至制度化。一个机会主义的个人,毫无疑问会有强烈的逃避纳税义务的倾向。但一个社会的有序发展则必须抑制这种机会主义。逃税在不同的制度下存在差异[3]:1997年据美国会计总署(GAO,1997)的评估,美国的税收自愿遵从率为83%。17%的遵从缺口当然并不令人满意,但在同一时期(1996年)俄罗斯的遵从率仅为16.8%(梁朋,2000)。贾绍华(2002)测算出1990年～2000年我国税收流失率高达26.11%～42.56%。同时,2002年个人所得税逃税945.55亿元,占同年总逃税额的25.04%。由这些数据可知,虽然逃税是纳税人的内在冲动,但不同制度下,税收遵从存在巨大的差异。也就是说,一个社会中存在逃税是正常的,而在某一特定时点上逃税的普遍存在却可以在一定的程度上说明税制处于非和谐状态,从而极大地增加了税制运行中的风险。

②人们对个人所得税制度的公平性评价普遍偏低。个人所得税对收入的调节力度不足,甚至在一定程度上加剧了社会分配失衡的程度。同时,其本身的“公平性”也受到广泛置疑。税制的公平性主要包括普遍纳税和平等纳税,而从现行个人所得税制看,纳税人之间不同来源渠道的收入,税负不同、避税空间不同,结果负税状态不同,纳税人税后可支配的收益不同。税制的公平性受到置疑。从而降低人们对税制的认同感,使税制运行的不确定性增加,从而扩大了税制风险。

③政府在个人所得税制的改革中,经由各种渠道在一定程度上反应了民众的意愿。但在对民众意愿的集合中,信息来源渠道虽不可谓不宽泛,但缺乏约束性较强的规则,保障个人意愿在个人所得税改革中的作用。因此,难以形成对税制变迁的认同。也就是说,在当前的税制变迁模式中,除利益集团外,大多数个人对税制变迁的意愿没有一种真正发挥作用的制度性诉求渠道。这使税制处于认同度低、运行成本高从而运行风险大的非和谐状态。

三、降低我国个人所得税制运行风险,推进和谐]进的对策简析

针对我国现行个人所得税制的动态和静态特征,通过改革,提高其和谐性,降低税制风险。

1.提高个人所得税的税负和谐度,降低税制运行风险

税负的和谐简单地说,即纳税人基本认同个人所得税制所形成的税负分配原则和结果。虽然这体现的仍然是公平,却是一种相对而言更容易界定的状态。以此为依据分析个人所得税改革中的具体对策,可以检验其有效性的同时,也能更好的把握改革措施之间以及与当前经济发展之间的契合。

(1)费用扣除问题,其改革方向是家庭结构和家庭负担纳入考评体系。但当前,纳税人认同的焦点仍然围绕免征额。同时从我国目前的经济发展状况和支付制度看,尚不具备彻底改革费用扣除制度的条件。一步到位的费用扣除调整必然带来较大的振荡。切实可行的方法是在个人所得税费用扣除中仍以免征额为主,在此基础上逐渐引入与家庭结构和负担有关的指标。

(2)个人所得税的实际负税主体主要是中下收入水平群体。这一问题的改变,其根本性的要求是彻底调整税制结构,变分类所得税为综合所得税。我国目前也在进行这方面的改革尝试,但从实际情况看,也仅限于少数地区和少数人群。如果不顾制度背景差异盲目推进,会使个人所得税的征管进一步失控。因此,这一层次的税负和谐还是应该从对高收入者的监控入手,逐渐衍生。

2.提高征管和谐度,降低税制运行风险

和谐征管是一个征纳互动的过程,有两个方面的要求:

(1)增加个人所得税制的透明度,使纳税人不仅了解自己的义务,而且了解权利及权利的诉求渠道。这样,征管中即使有摩擦也会因为畅通且低成本的诉求过程得以缓解,推动个人所得税征管逐步趋向和谐,降低税制运行风险。

(2)对征纳双方行为约束规范的硬化。在征管和谐的问题上,我们提得比较多的是对征收机关行为的约束,经由减少征收主体的自由裁量空间以减少征纳过程的不确定性。而对纳税人行为的约束与和谐征管的问题却很少触及。实际上,纳税人行为的硬性约束可以减少征纳双方的纷争,最大限度的节约征管成本增加征管和谐度,降低税制运行风险。

3.提高个人所得税制改革过程本身的和谐度,降低税制推行和施行中的风险

过程左右认同,而认同是税制和谐的表现,从而影响税制推行和施行中的风险。同时,过程认知的重点不是能否达至目标,而是过程中具体的变迁力量对比、博弈主体行为变化等等,这有助于及时消解变迁中的非和谐因素。在个人所得税制度改革过程中,从短期看,政府设计制度结构并力主推行[4],能在较短的时间内获得即期效应。但从长期看,必须经由人们的认同方能达致效率的要求。

从形式上看税制的创立往往是由政府主体提供。但初创模式仅仅是提供主体,基于特定时点上社会经济状态,和创立主体所能获得的信息及其价值判断作出的选择,要想在实际运行中真正发挥作用,就应该在基本制度规范中有一个不断吸纳,个人自发行为因税制而改变和这种改变是否偏离可欲状态的信息获得机制及修正税制改革路径的机制。

理论上,包括:第一,通畅的、有宪法保证的诉求渠道,以保证个人所得税运行状态和目标等相关信息的可获得性和广泛认同及运行效率。第二,在诉求渠道畅通的同时,以宪法中的程序性界定保证所获信息中,个人意愿集合为税制决策时认同的获得。这是保证在信息获得的基础上,信息内化于税制改革中,有效集合个人意愿的机制。

具体地,即征纳双方对个人所得税改革的看法,能够通过各种受法律保护的渠道,影响个人所得税制]进的方向和路径。这种情况下,即使个人所得税改革中出现了偏差也不会对纳税人的认同有大的影响,从而减少对个人所得税和谐性的负面影响,降低税制风险。

总之,由于个人所得税与个人的社会经济状况密切相关,其和谐左右着税制的和谐,并进一步税制运行效率和风险。

[参考文献]

[1]中华人民共和国国家统计局年度数据[EB/OL].http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/.

[2]陈卫东.从国际比较看中国个人所得税发挥再分配功能的改革思路[J].涉外税务,2004,(5):43-48.

[3]李林木.税收遵从的理论分析与政策选择[M].北京:中国税务出版社,2005.

[4]张旭昆.制度]化分析导论[M].杭州:浙江大学出版社,2007.

Research on Personal Income Tax System: Non-harmony and its Risks

Jiao Yun

(Department of Finance, Guangxi University of Finance and Economics, Nanning 530003, China)

Abstract: It is limited for existing personal income tax system to regulate income. It can not only narrow in a long time but broaden the income distribution gap. People's evaluation of the fairness of the tax burden is not good and tax evasion is widespread. It is in the non-state harmony. So it runs the risk of increased costs and operating. From the current system of background, personal income tax system should be a harmonious evolution of the main tax burden from the harmonious collection and management reform, and strive to lower the cost of changing a progressive tax system to reduce the risk of personal income tax system.

Key words: personal income tax; Non-harmonious; tax risk; tax system

(责任编辑:张改兰)