目标成本法应用问题与对策

莫锡强

提要日本丰田公司原创目标成本法使其获得了巨大成功,我国一些企业运用目标成本法开展新品目标成本管理同样获得了巨大成功,然而一些企业在推广和应用目标成本法过程中,遇到不少困难和问题。围绕这些问题,本文对目标成本法进行研究和摸索,希望能提供借鉴作用。

关键词:日本丰田;目标成本法;借鉴

中图分类号:F27文献标识码:A

一、目标成本法应用的意义

在市场竞争和金融危机的双重冲击下,产品价格不断下调,原材料价格不断上涨,产品利润空间越来越小,严重影响企业的生存和发展。面对产品利润空间越来越小,如果我们的成本管理还是没有创新,不是从产品设计开发源头开始,抓好目标成本管理,而是坚持传统成本管理不变,在产品开发出来后再去研究如何分析改善降低成本,非常被动,将很难扭转目前企业经营效益不断下滑的局面。所以,我们必须转变传统成本管理观念,我们的成本管理工作必须前移,要运用目标成本法的先进理念和先进方法,认真抓好新品开发的目标成本管理,只有持之以恒,才能夯实企业的成本管理基础,才能提升企业产品的盈利能力和竞争能力,才能大幅提升企业的经营管理水平,促进企业的可持续发展。

二、目标成本法基本原理

所谓目标成本法,是指从新产品基本构想、设计到生产开始阶段,为降低成本和实现利润而开展的各种管理活动。

目标成本法的核心工作是制定新品目标成本,并通过各种方法不断地改进产品与工序设计,确保新品成本小于或等于目标成本。这一工作需要包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计、甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。

建立目标成本管理体系的目的,并非是要改变人们的价值判断,而是要激励经营管理人员、工程设计人员和全体雇员实现他们在市场上独占鳌头的目标。

目标成本的制定与分解,首先要参考长期的利润目标来决定目标利润率,再将目标销售价格减去目标利润即得目标成本,然后将成本规划目标进一步细分到具体负责的各设计部。

引入价值工程——价值分析,就是从改进产品功能入手,对产品进行改进,重新审查图纸,从现有设计最低成本的基础上,再进一步降低成本。从用户要求功能出发,对现有的功能进行分析,消除产品材质选择、技术要求、结构、功能等不合理因素,进一步降低成本。

目标成本进一步细分:各设计部为了掌握目标达成活动及达成情况,还将成本目标更进一步细分为具体零部件。

三、目标成本法实施程序

(一)以市场为导向设定目标成本

1、根据新品计划和目标售价编制新品开发提案。一般新品上市前就要正式开始目标成本规划,每种新品设一名负责产品开发的经理,以产品开发经理为中心,对产品计划构想加以推敲。编制新品开发提案,内容包括新品样式规格、开发计划、目标售价及预计销量等。其中,目标售价及预计销量是与业务部门充分讨论(考虑市场变化趋势、竞争产品情况、新品所增加新机能的价值等)后加以确定。开发提案经高级主管所组成的产品规划委员会核准后,即进入制定目标成本阶段。

2、采用超部门团队方式,利用价值工程寻求最佳产品设计组合。进入开发设计阶段,为实现产品规划的目标,以产品开发经理为中心,结合各部门一些人员加入,组成跨职能的成本规划委员会,成员包括来自设计、生产技术、采购、业务、管理、会计等部门的人员,是一个超越职能领域的横向组织,开展具体的成本规划活动,共同合作以达到目标。成本规划活动目标分解到各设计部后,各设计部就可以从事产品价值和价值工程分析。根据产品规划书,设计出产品原型。结合原型,把成本降低的目标分解到各个产品构件上。在分析各构件是否能满足性能的基础上,运用价值工程降低成本。如果成本的降低能够达到目标成本的要求,就可以转入基本设计阶段,否则还需要运用价值工程重新加以调整,以达到要求。

进入基本设计阶段,运用同样的方法,挤压成本,转入详细设计,最后进入工序设计。在工序设计阶段,成本降低额达到后,挤压成本暂时告一段落,可以转入试生产。试生产阶段是对前期成本规划与管理工作的分析与评价,致力于解决可能存在的潜在问题。一旦在试生产阶段发现产品成本超过目标成本要求,就得重新返回设计阶段,运用价值工程进行再次改进。只有在目标成本达到的前提下,才能进入最后的生产。

(二)在设计阶段实现目标成本,计算成本差距。目标成本与公司目前相关估计产品成本(即在现有技术条件下,不积极从事降低成本活动下产生的成本)相比较,可以确定成本差距。由于新品开发往往很多都是借用件,并非全部零部件都会变更,通常变更需要重估的只是一部分,所以目前相关产品成本可以现有产品加减其变更部分成本差额算出。目标成本与估计成本的差额为成本差距(成本规划目标),它是需要通过设计活动降低的成本目标值。

(三)在生产阶段运用持续改善成本法以达到设定的目标成本。新品进入生产阶段三个月后,检查目标成本的实际达成情况,进行成本规划实绩的评估,确认责任归属,以评价目标成本规划活动的成果。至此,新品目标成本规划活动正式告一段落。进入生产阶段,成本管理即转向成本维持和持续改善,使之能够对成本对象耗费企业资源的状况更适当地加以计量和核算,使目标成本处于正常控制状态。

四、目标成本法应用问题

虽然目标成本法应用意义重大,并研究了其基本原理、实施程序,但要真正应用目标成本法,还会遇到不少困难和问题。

一是传统成本管理观念的阻力。传统成本管理重在控制生产阶段的耗费,是事后控制,重在治病,目标在于成本的节省,局限于企业内部,管理手段基于会计方法。而目标成本法则不同,它超越了传统成本管理的局限,在产品的整个价值链,从产品的设计、原材料的采购、产中、产后、产品销售和售后服务的全过程进行成本控制,超越了企业的边界进行跨组织的管理,构建包括上游和下游的产品成本价值链和企业间信息交换系统,使其相互作用,共同进行成本控制,重在防病,目标在于建立和保持企业长期的竞争优势,管理手段中会计方法不是成本管理唯一的方法,在于采用的手段是综合性的,它注重从技术层面去把握成本信息,将价值工程方法引入成本管理,把价值工程、组织措施和会计方法有机结合、融为一体贯彻实施。

相比之下,目标成本法相对于传统成本管理应用起来更加复杂,难度更大,所以每当研究目标成本法如何具体应用时,往往不愿意承担这项职能,一定程度上影响了目标成本法的推广应用。

二是未能引起领导的足够重视。虽然目标成本法的应用对于提升企业产品的盈利能力和未来市场竞争力具有非常重要的意义,但是由于领导对目标成本法的学习、认识、理解不够,致使未能把目标成本法的推广应用提升到提高企业产品竞争力战略层面予以重视,往往只是强调要推广,而没有具体研究如何推广,没有在职能、资源上研究如何确保目标成本法真正能够推广应用,并取得真正的成效。

三是在职能上、资源上没有落实。目标成本法推广应用做得比较好的企业,往往是比较知名的汽车制造企业,他们把目标成本法推广应用的职能落实在产品研究机构,并配置足够的人力资源,而对比一下,我们很多企业,不仅目标成本法推广应用职能没有得到研究落实,更谈不上配置足够的人力资源,所以我们强调如何推广应用目标成本法只是一句空话。

四是基础工作尚未开展起来。推广应用目标成本法是一项复杂的系统工程,我们的技术资料、成型资料、会计资料、市场资料、价值工程案例数据库尚未建立起来,价值工程的应用、各类零部件成本测量方法的研究尚未真正开展起来,所以真正要把目标成本法推广应用好,必须从大量基础工作做起。

五、目标成本法应用对策

(一)提高紧迫性、重要性认识。企业高层要通过各种会议,统一如下认识:一是市场竞争、金融危机双重冲击,产品价格下降,原材料价格上涨,产品利润空间越来越小;二是传统成本管理重在控制生产阶段成本,属于事后治病,要降低成本,事倍功半,难于奏效;三是目标成本法重在控制产品设计开发目标成本,属于源头、事前预防控制,有利于控制产品成本,提高产品盈利能力和未来市场竞争能力。

(二)抓好目标成本法培训。要组织开展不同层次的目标成本法培训,培训内容包括目标成本法总体介绍、目标成本法基本业务介绍、目标成本法应用案例介绍等。通过培训,对于领导层面来说,有利于提高他们对目标成本法推广应用的重视,抓好职能落实和人力资源配置;对于业务部门和业务人员来说,了解、掌握目标成本法的基本原理、实施程序和具体方法,有利于具体策划,推进目标成本法的推广应用。

(三)提升目标成本法推广应用的战略地位。既然目标成本法对控制成本、提高产品盈利能力和企业未来市场竞争力很重要,企业就应该提高目标成本法推广应用的战略地位,可以列入成本策略或竞争策略的重要内容。提升目标成本法推广应用的战略地位后,必将加大目标成本法推广应用的力度和强度。

(四)重视职能落实和人力资源配置。由于大多数企业,目标成本法推广应用比较滞后,欠账较多,不仅新品目标成本管理工作没有开展好,而且成熟批产产品成本分析改善工作也没有开展好。怎么办?可以采用两种办法来解决:第一种办法是,把目标成本法推广应用的职能落实在产品研发机构,并配置足够的人力资源,不仅要研究新品目标成本,而且要研究成熟批产产品的成本分析改善;第二种办法是,新品目标成本管理职能落实在产品研发机构,并配置足够的人力资源,而研究成熟批产产品成本分析改善职能可以落实在成本管理部门,并配置适当的人力资源,有关部门予以配合。第一种办法是最好的办法,第二种办法是过渡的办法,新品目标成本发展到一定阶段,最终还要整合为第一种办法,不论是哪种办法,都要建立基础数据库,实现资源共享,才能有利于目标成本工作的开展。

(五)做好目标成本法推广应用规划和计划。目标成本法推广应用是一项长期的系统工程,必须要有长、中、短期的规划,才能有步骤、稳步扎实地推进,达到预期的目标。中长期规划目标是要真正建立起新品目标成本管理体系,覆盖所有新品开发,按计划输出新品目标成本分析报告。短期规划主要是对年度或阶段目标成本工作进行计划,比如开始阶段,建立基础数据库是重中之重,必须列入近期工作计划,才能有利于目标成本工作的起步和推进。

(六)建立目标成本法推广应用基础管理。俗话说,万丈高楼从地起。目标成本管理也是一样,必须从基础管理做起,依靠各种基础数据的支持,才能快速、高效地计算新品目标成本或成熟批产产品的生产成本。

基础管理主要是建立基础资料数据库,如技术资料、成型资料、会计资料、市场资料、价值工程案例资料等。

研究各种零部件生产成本测量方法,是基础管理的一项重要基础工作,必须依靠大量零部件生产成本的测量,通过大量数据的积累,才能提炼出各种零部件生产成本的快速测量方法。

如铸造加工件就是各种零部件中的一大类,是最基础的一大类,对其生产成本如何测量,我们进行了一些有益的摸索和探讨。

我们选择发动机气缸体、气缸盖各一种零部件进行铸造加工件生产成本测量方法的研究。要进行铸造加工件生产成本的测量,首先要弄清铸造加工件的生产成本构成,也就是要测量什么项目;其次要弄清这些项目又由哪些具体内容构成,然后才能研究具体的测量方法。有了测量方法,把它设计成模板,把收集的基础数据填充进去,就可以输出我们需要测量的铸造加工件生产成本。

铸造加工件生产成本一般计算公式为:

铸造加工件生产成本=铸件生产成本+机加工附件材料、人工、费用、折旧成本

其中,铸件生产成本=金属炉料投料成本+铸造人工、费用、折旧成本。

铸件金属炉料投料成本计算:首先,要根据产品三维图并考虑铸造拨模斜度等铸造技术要求计算毛坯理论体积;其次,根据铸件材料牌号材料密度计算铸件毛坯理论重量;第三,根据铸造工艺出品率和金属炉料烧损率计算金属炉料投料重量;第四,根据铸件材料牌号金属炉料配比标准计算各种金属炉料投料重量;第五,根据金属炉料采购价格计算金属炉料投料成本,计算时要考虑剔除金属炉料回收价值。

机加工附件材料成本按BOM物料清单和零部件采购价格进行计算,计算时也要考虑剔除铸件机加工余料价值。

不论是铸件人工、费用、折旧成本,还是机加工人工、费用、折旧成本,均采用工序报价单法进行测量。所谓工序报价单法,就是设计工序报价单模板,内容包括:工序号、工序名称、设备名称、设备型号、设备原值、设备功率、工序单位设备折旧费、折旧费、电价、动力费、工序单位人工费、工资、机动工时、辅助工时、模具名称、模具价值、模具寿命、模具费用等,原则上能够直接计算到工序或产品的费用,尽可能计入,难于计入的部分通过一定的分摊方法进行计入。工序单位人工费,如果是测量外购铸造加工件,一般是根据所在地区平均工资水平进行计算。模具寿命,有些是根据时间寿命,有些是根据产量寿命进行计算,视具体情况而定。铸件非金属炉料材料列入费用计入生产成本,有些是用铸件重量、泥芯重量计入法,有些是用铸件工时计入法,要视企业的具体情况而定。

以上只是列举了铸造加工件生产成本如何测量的一个案例,金属结构件、总成零部件、非金属零部件等等,如何进行测量,如何累积基础数据,建立快速高效的测量方法,需要开展大量的基础工作,通过持之以恒的开展下去,目标成本法的推广应用必定取得成功,为提高我国企业产品的盈利能力和市场竞争能力做出贡献。