新旧会计准则债务重组规定的差异探讨

张国富

中图分类号:F275 文献标识码:A

内容摘要:在会计准则国际趋同的背景下,2006年2月财政部会计准则委员会颁布了38项新准则,并从2007年起,实施新的会计准则。本文通过对债务重组新旧准则的比较,指出新准则在债务重组的定义和会计处理等方面的变化。

关键词:新会计准则 债务重组 公允价值

我国债务重组准则,最早于1998年6月12日颁布,自1999年1月1日起施行,2001年重新修订。文中称之为旧准则。随着我国市场经济和全球经济一体化的不断发展,财政部于2006年2月15日对该准则再次修订。通过对比,可见新旧准则存在一定差异。

新旧准则债务重组定义的差异

旧准则第2条将“债务重组”定义为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”;而新准则定义为“指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事”。通过比较上述两个定义可以得出以下信息。

新准则的定义符合目前企业的实际情况。一般来说,需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如期履行偿债义务,在这种情况下,如果债权人不作相应的让步,可能会使濒临困境的企业更加雪上加霜,反而不利于我国经济的整体健康运行和发展。

两者最大的差异就是旧准则认为只要修改了债务条件,不管债权人是否让步都是债务重组;新准则认为,在“债务人发生财务困难的情况下”,只有债权人让步时,才能定义为债务重组。旧准则的定义中没有这个前提条件,适用范围似乎过于宽泛,易于造成不恰当的诱导。可能造成企业债务重组达成某种协议,从而谋取非法利益,这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。

旧准则中提到“法院的裁决”,新准则将其改为“法院的裁定”,虽然一字之差,其实是旧准则中错用了法律术语。根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定:法院一般作出的是判决和裁定,行政机关和仲裁机构可以作出裁决。很显然债权债务纠纷属于民事案件,应由法院作出裁定不应使用“裁决”。

新旧准则债务重组损益处理方法的差异

(一)新旧准则债务重组收益确认的差异

旧准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积。并且,债权人一方不能确认重组收益。应该说,这一规定体现了财政部提高会计信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心,并且在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则,少数企业将无法借债务重组达到操纵损益,欺骗利益相关人的目的。

新准则规定,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。“修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益”。这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益,债务人可以因此而获巨额利润。这样,对一些本来无力还债的上市公司而言,在新的债务重组准则下,一旦债权人让步,上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表,可能极大地提升其每股收益。

(二) 新旧准则债务重组损失处理方法的差异

对于债权人在债务重组中所受的损失,旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项,债权人因此而发生的损失,属于与其日常经营活动无直接关系的损失,应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益”。

债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。这里有两个变化:一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”;二是明确规定已提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。即对债权人而言,应先确认为坏账损失而后是非常损失,因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。

新旧准则债务重组入账价值在计量属性上的差异

在旧债务重组准则中,入账价值按账面价值入账,并回避“公允价值”。“以非现金资产/债务转资本清偿某项债务的,债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产/股权的入账价值”。但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产,债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例,对重组债权的账面价值进行分配,以确定各项非现金资产的入账价值”。在第13条也提到了“公允价值”。可见,旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它,这有些矛盾。

新准则弥补了这一点,引入了“公允价值”计量属性,从而保持了会计信息的相关性和有用性。以公允价值为计量基础具有很多优点,它能合理反映企业的财务状况,更有效反映收入和费用的配比,尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等,如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性,将不利于我国上市公司和资本市场的发展。

新旧准则债务重组会计处理的差异

(一)债务人的会计处理

以资产清偿债务。新准则规定“以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益”。而旧准则将重组收益确认为资本公积。

新准则规定“以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益”。新准则引入了公允价值的概念,脱离了原来以账面价值作为记账基础,增值部分作为权益的思路,而作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。

债务转为资本。新准则规定“以债务转为资本清偿某项债务,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益”。相比旧准则而言,重组收益最终计入当期损益,公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。

修改债务条件。新准则以修改债务条件进行债务重组中,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号—或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

混合重组。以混合方式重组债务,处理顺序按照旧准则,先以资产、资本抵偿债务,再按照修改债务条件的方式进行处理。

(二)债权人的账务处理

新准则规定债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、接受的非现金资产按其公允价值、享有股份的公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提减值准备的,应先冲减减值准备),作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按其公允价值入账。如果涉及或有收益的,债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失。按照公允价值和将来应收金额的现值是与旧准则差异最大的地方。

新旧准则债务重组披露的差异

不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息:债务重组方式;将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额;或有应付金额/或有支出。不同的是新准则增加了两项披露要求:确认的债务重组利得总额;债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求:“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”。

总之,新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益,而不是计入权益,因此采用新准则以后,发生债务重组将会影响企业的当期损益而不是权益。发生债务重组时,作为债务人是资产和负债同时减少,差额部分计入收益;作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少,差额部分属于重组损失。

新准则与旧准则相比,更加符合国际惯例,也更适合我国当前实际情况

参考文献:

1.廖增毅.债务重组准则修订前后的差异分析[J].商业经济,2007(9)

2.王福英.债务重组准则修订前后的比较分析[J].会计之友,2007(2)

3.邵丹蕾.债务重组新准则的主要变化[J].会计之友,2007(5)