北京政府时期税收政策的演变及借鉴

章启辉　付志宇

[摘要]民国北京政府税收政策的演变可以分为三个时期，在不同的时期有不同的重点。初期注重国地分税，明确各自的事权和财权；中期开始加大地方的税收权限，加强地方自治财力保障；末期则表现为规范税收立法，限制地方税权任意扩张。虽然由于国势动荡，税收政策的实施力度极弱，但其初步形成的现代分税制的财政管理体制，为南京国民政府的税制建设和中国资本主义税收制度的确立奠定了政策基础，对于现代分税制的实施和进一步完善也具有历史借鉴意义。

[关键词]北京政府；民国；税收政策

[中图分类号]F814.422[文献标识码]A[文章编号]]008-1763(2009)02-0104-05

参照民国政府官方的划分办法，北京政府的税收政策演变可以分为三期：民国元年到民国五年为初期，因为当时国家大局既定，中央责令各省报解税收，并收回关、盐两税，税权渐归集中，故又称为“税权集中”时期。民国六年到民国十年为中期，因民国六年以后局势纷乱，军阀专横，中央财政渐随时局转入紊乱，但各省的税款尚能勉为应命，内外债也递次增加，收入既广，故又称为“税收浮滥”时期。民国十年到民国十四年为末期，因民国十年以后政局益紊，军阀跋扈，财权分散，各省专解税款停顿，常关税、印花、烟、酒、盐税悉遭截留，而内外债也难以为继，故又称为“税源枯涩”时期。

一北京政府初期的税收政策

北京政府成立之初，国事蜩螗，政事纷纭。而此时西方民主思潮渐人人心，国地税收划分之说日益昌盛。民国元年夏，江苏都督程德全提出划分国地两税的议案，得到各省的支持，也受到了财政部的重视。民国元年冬，北京政府财政总长周学熙专门设置了调查委员会，派员分赴各地调查财政状况，厘定税目，借以划清两税界限。民国二年，财政部开始订立《国家税地方税法(草案)》，次年加以修改，是为《划分国家税地方税法(草案)》。国地收支划分后各省所解税款逐渐恢复，国家财政收支渐趋平衡。

民国元年财政部财政调查委员会《厘定(国家税地方税法(草案)》理由》一文，对国地税划分的原因进行了阐述：“整理财政之道，首在改良税制。改良税制之方，首在厘定两税。前清末季，中央征税悉委各省代征，国家财政之基础已不巩固。军兴以来，旧章既已破坏，新制尚待筹议，中央乏接济之财源，益陷于困难之域。故非厘定税目，而举应属于国家者作为国家税，由中央自为管理征收；应属于地方者作为地方税，由地方管理征收，则国家与地方之财政永无划清之一日。权限不清，即整理不能着手，头绪愈久而愈棼，弊害愈积而愈深，又安有增加岁人之望哉?”可见，由于清末形成的地方代征解款的格局被战事破坏，中央财政陷入窘境，为了保证中央政府的权威，必须效仿西方实行分税制，以厘清中央和地方的事权和财权，因此北京政府实施分税政策的目的首先是为了增加中央财政收入，巩固国家财政基础。

在解释该项立法的宗旨时，《理由》这样写道：“本法预定赋税系统之雏形，为将来施行之基础，调和贫富，酌剂盈虚。创新税，即所以去恶税；改旧税，即所以废复税。数年之后，两税之界限，以划分而愈明；赋税之系统，以改正而益备。庶足追各国之成规，而进于完备之境欤!第急则治标，欲求事实之易行，足以救目前财政紊乱之病而仍不失为永久之计划者，此本法之主旨也。”可以看出，政府进行税收政策调整的目的还在于为完备税法体系作长远打算。创立新税是为了删改过时的不良税种，改革旧税是为了废除繁复的苛捐杂税，在国家和地方之间进行税种分配是为了调节收入分配，调和贫富差距。归结起来，都是为挽救财政紊乱的弊病，为长远的税制完备打下基础。这是渐进式的改革，非一蹴而就式的效仿西方成规。

民国三年颁行的《划分国家税地方税法(草案)》在税种划分上包括以下四个方面的内容：

(一)现行税种的划分

田赋、盐课、关税、印花税、常关税、统捐、厘金、矿税、契税、牙税、当税、牙捐、当捐、烟税、酒税、茶税、糖税、渔业税及其他杂税杂捐划为国家税；商税、牲畜税、粮米捐、油捐、酱油捐、船捐、杂货捐、店捐、戏捐、车捐、房捐、乐户捐、茶馆捐、饭馆捐、鱼捐、屠捐、肉捐、夫行捐及其他杂税杂捐划为地方税。

税种如此划分主要依据税种本身的性质。被划为国家税的税种要么历史上一直认为是正税，要么从性质上讲属于全国性的税种，不宜划归地方；而地方税的税种要么历史上一直是地方的主要财源，要么因为参差零星，从性质上讲属于地方性的税种。这种划分方法从现代税收学理论来看是很有道理的。根据事权与财权相统一的原则，中央与地方分别提供全国性、区域性的公共服务，相对应地收取其成本即税收。因此全国性的税种应属于中央税，地方性的税种应属于地方税，中央与地方各得其所，各敷其用。

作为中国最古老、最传统的税收，田赋已经划为国家税。但向来田赋附征其他，含有地方附加税性质，又因名目繁杂、额数不一，所以在地方税内设田赋附加税一项，把原有的各种款项全部删除，统一计征。这样既可省去计算之劳，又可规范税法，收到整齐划一的效果。

(二)将来新税的划分

如果只靠目前施行的税种，难以保证中央和地方财政支出的长期需要。因为中央政费日益膨胀，地方自治政务会随着岁月而增加，终岁收入都将难敷其用。虽然当下处于民生凋敝之时，不便妄增赋税，但一旦民力恢复，开设新税势之必然。因此新税法对将来新税之划分，做了如下预设：

印花税、登录税、通行税、遗产税、营业税、所得税、出产税、纸币发行税等税种，各国均定为国家税，行之已久且效果良好，所以定为将来应设之国家税；房屋税、国家不课税之营业税、国家不课税之消费税、人市税、使用人税、使用物税等税种，从性质上看宜为地方财源，从征收上看宜归地方管理，所以定为将来应设之地方税。另外对于营业税和所得税两种将来应设之国家税，若不给地方政府以设附加税之权，地方或将隐匿，征收恐难完成。所以北京政府仿效日本、法国的税制，在地方税中允许将来开设营业附加税和所得附加税，以协调中央与地方的税收分配关系，保证国家对营业、所得两税的征收。

(三)将来应废的税种

根据税收公平原则，对同一课税对象不能进行重复征税。事实上，重复征税既加重了纳税人的负担，也容易导致税源枯竭，善于理财者都力图避免。各国的普遍做法是在开设新税时同时废止类似性质的旧税。因此新税法在预设将来新税时也对将来应废税种作了如下规定：

在将来施行登录税时，现行契税、牙税等税应行废止；施行营业税时，现行牙捐、当税、当捐等税应行废止；施行出产税时，现行常关、统捐、厘金等税应行废止；施行房屋税时，现行房捐应行废止；施行营业附加税时，现行税种与课税对象有重复的应行废止。

(四)对地方特别税及附加税的限制

地方政府有课征地方税之权。但若中央政府认具所课之税有不当之处，可以禁止其开征。这是各国的惯例，因为地方政府在开设税种时，虽不至于违反本地人民的纳税能力，但往往囿于地域之见，与国家制定的政策相悖。因此需要对地方特别税及附加税进行限制，以预防其弊。

地方特别税，如果财政部认定有碍国税，或有其他不正当者，都可禁止征收。附加税的限制额度，主要仿照日本税制。日本的地租附加税最大限额为百分之三十二，营业附加税最大限额为百分之十一，所得附加税最大限额为百分之四。在中国，附加税的限制定得太宽容易使正税短少，定得过严容易妨害地方经济的发展，所以结合实情，规定田赋附加税不得超过百分之三十，营业附加税不得超过百分之二十，所得附加税不得超过百分之十五。

北京政府初期的税收政策依据税种性质划分国税和地税，统一计征田赋附加税，对地方特别税及附加税加以限制，兼顾将来新税和应废税种而为完备税制作长远打算，是符合现代税收学原理的。但是，由于其目的首先是为了增加中央财政收入，因而本质上仍然是相对集权的政策。《北京政府财政部财政调查委员会检送税法草案付》自我标榜：“参观旧制，酌度现情，以事实为指归，而不拘于各家之学说；以历史为依据，而不泥于各国之成规。”这看起来似乎税种划分的根据是中国国情，实际上是北京政府的财政需要。按照现代税收经济学的基本原理，田赋和牙税、当税等地方性收入，通常应作为地方税，但都被纳入国税体系中。

这就是“以事实为指归，而不拘于各家之学说”，或谓“不失为因时制宜之举”。关于“以历史为依据，而不泥于各国之成规”，该付也有具体说明：“税源普及于全国，或有国际之关系，而性质确实可靠，能得巨额之收入者，为国家税；税源多囿于一定之区域，不含有国际之关系，而性质本亦确实，唯收入额比较的稍小者，为地方税。”显然，税种划分的实际依据是收入之巨细，不但税收学理，而且国际惯例，都因此而取舍。根据这一标准，田赋等十七项为中央税，商税等十九项为地方税，在地方税内新设“田赋附加”以概括田赋以外的各项杂款。这样一来，主要税源基本上都收归中央，地方税源不过是一些杂细税种。

二、北京政府中期的税收政策

民国六年至十年，税种划分仍然依照民初税法，中央税收主要有田赋、关税、常关税、盐税、印花税和烟酒税六种。起初中央威信还能维持，各省解款与专款尚能保证。但是，越到后来，税收越是短绌，各省截留中央税款的现象越是普遍，在这一时期里，国家的税收政策没有大的调整，只是在可能的空间内开始注意完善地方税制，提高地方税收比重，保障其自治必需的财力。与之相关的内容主要体现在当时政府出台的税收政策法规和部分议员提出的改革税收的议案中。

民国九年九月，国家颁布了《暂行地方制度》。其中有关条款体现了这一时期的税收政策，具体如下：

第三章省之财源

第十条省之赋税如左：

一、田赋；

二、家屋税；

三、地价税；

四、营业税；

五、杂税。

第十一条田赋暂依现行之税则赋课之。但各省于清丈田亩后，须按其收益多寡，制定一省划一之税则。

第十二条凡自成一户之房屋，不论为铺户、住户、自住、借住，各省得按其屋价之差课家屋税，方法由各省自定。

第十三条省内之宅地、耕地，因地方发达地价增至该省普通地价若干倍以上者，各省得按其增加倍数之差课地价税。其增差课营业税之起点及税率，由各省自定。

第十四条凡中央不课营业税之营业，各省得课税。其配置之方法及税率由各省自定。

第十五条左列各项杂税，由各省制定税则征收之：饮食店税、戏院税、船税、各种车税、牲畜税、屠宰税、渔业税、其他杂税不为中央所禁止者。

第十六条前列各税有以他种名目已经举行者，其名目须废除之。

第十七条各省得依中央法令征收附加税。①

从以上条款可以看出，在这一时期内，省自治进程逐渐加快，反映在税收领域，要求增加地方财政收入比重的思想已经为国家政策所接受。尤其是以田赋为核心的地方税体系逐步健全并规定详细严密，能够较好地保障地方财力之建设。

同时在地方税种既定的前提下，将税率、起征点、征收办法等具体内容的立法权完全下放到省一级政府，是一种较为彻底的分税制税收政策。各省有权征收附加税的规定也让地方拥有一定程度的税收开停权，使其税制具有较强的经济弹性，即随着地方经济发展调节税种和税率，增减税收的活动空间。对于县级税收，也作了相应规定，主要是按照自治精神，允许征收县自治税。地方各级政府因此而增加的税收立法权，有效增强了地方自治所需之财力。

民国九年，北京政府财政部向大总统致呈《核议孔祥榕条陈划分国家税地方税案》。在该呈中，财政部强调了国地两税划分的必要性和标准：“整理财政以改良税制为要图，而改良税制尤以划分国家地方两税为先务。……惟查两税之划分，须以国家行政与地方行政之范围为标准，在地方制度尚未规定以前，实无标准以为依据，应俟地方制度规定方能实行划分。”可见，分税制乃民主进步之标志，以地方自治为前提，以国地政费为标准。

民国十年，江西、陕西、福建等十二省议会代表提出《请划分全国税源以实行地方民治促进中央统一而维国本案》的议案。该议案详细述明了重新划分国家税地方税的必要性。首先，从中国的实情来看，财权分配不明确造成中央和地方之间争夺财源，最后导致中央缺少财力保证，因而划分国地税是解决政治纷争的经济基础。所谓：“吾国中央与地方之界线未清，不第财权混淆，即政权亦时生抵牾，以致政潮环起，法律陵替，而财源涸竭，与夫军民合治、军权不统一之巨患，均缘是而起。在地方，日企民治，而苦中央之悉索；在中央，惟恃债贷，而责地方以截留。数年来因仍苟且，省自为政……中央虽名为握有全国财权，而事实上各省仍自为收支，是谓有地方之财政，而无中央之财政。夫政事恃财而举。租税确定之数目，实为全国预算之标准。倘税源收入一有不预期之涨缩，则施政之危险不堪设想。此在国家与地方莫不皆然。故划分税源，实为今日解决时局之先务也。”其次，就西方各国的经验来讲，划分国家税地方税是大势所趋。所谓：“咸知今世界国力培养，端惟地方之良善制度是赖。故德国财政大臣米格勒氏改革财政，即首注重于地方财政之划分。英法效之，成效大著……此按各先进国租税之分配与吾国事实之趋向，而以为划分之理由也。”再次，按照学理的要求，也应当根据税收的性质区分国家和地方收入：“惟税源划分，当以何为标准?巴斯塔伯有云，当从财政上经济上辨别租税之性质，而权衡于国家与地方经费之情形而定……大概以国家税当以一律之税率普及于全国，每难适应于地方之特

殊经济状态而合负担公平之原则。故国家税为列举，取其整齐简单、收入额大者，列为国家税……至其他参差零星各税，凡全国不能一律而必随地方事业之发达以增进者，均应划为地方税。”

在此基础上，该议案提出了国地税划分的具体建议：“国家收入，以全国关税、盐税、官业收入、中央直接收入等属之；地方收入，以田赋为主，其他货物税、正杂税、正杂捐及省有新收入等属之。”可以看出，该议案对国家税地方税的划分与民国三年税法草案的最大区别在于把田赋纳入到地方税中，并作为地方的主体税种。何以把田赋列为地方税，该议案有专门的解释：“田赋虽为税法可以普及之项，然按学理原则，凡易感痛苦之直接税，应列为地方税，因赋与个人之利益，国家行政常不及地方行政之显著。且地方政费如警备、警察、教育、实业、财政、交通、银行各项，皆寻常设备，不可一日或缺之事，故必须以田赋为固定之税源，则地方事业方无中辍之危险。”其核心是学理要求和地方政费需要，较之民三税法主要依据中央财政需要，忽视税收学理、国际惯例和地方政费，无疑是一种进步。

对于这样的划分，该议案分析了可能带来的四种好处。第一，有利于整理预算：“划分后，中央税目列举，出入预算一览了然，毫不容混。”第二，有利于减轻政费：“财政划分后，实行民治各省(区)政费自应由地方收入项下支出，中央负担即可减少。”第三，有利于革新政治：“谋国权之扩张，必由于国力之充实；求国力之充实，必由于地方事业之发展。是宜按切潮流，斟酌事实，贵其本而贱其末，以为中央裁兵减政之准衡。”第四，有利于扩充税源：“吾国关税，视各国最轻。若按照各国税法加以改正，约可增收二千万左右。及烟酒印花以及交通各项均待发展。凡此等类，不惟可资中央之常支，且可增加储金，以备中央临时缓急之用。”总之，“在中央一方面，苟能切实整理，决为有余而无不足之理；在地方一方面，照现在情形虽未为充裕，然地方事业日渐发达，则地方税源亦随之而渐增”。可见，划分国地税不管是对中央还是对地方都是必要的。

最后，该议案还就中央和地方税收共享与补助进行了设计。由于中央支出包括中央政费、全国军费和对各省的协济费，在中央税源尚未扩充之前，可能会出现中央收入不足。因此可以把上述地方税收人项下的四成汇解中央，六成归地方，专供地方警备、警察、教育、实业、财政、交通、银行各项行政之用。中央对于贫瘠省份，也应该按照协济惯例，区别大中小的不同等级进行协济补助。在这样的方案下，“以期全国财政平衡、进步、统一”，实现“地方民治”和“中央统一”的政治经济目标。

三北京政府末期的税收政策

民国十年以后，国家政局散乱，地方各省渐成分化之局面。在税收制度方面也呈现出崩溃之势，不仅地方对中央的税收解款停顿，而且中央的主要税种如常关税、印花税、烟酒税、盐税也遭到普遍截留。北京政府的没落颓败，税收不支亦属主要原因。在税收政策的执行上，政府沿用民初税法，但税收思潮已随社会思想和经济思想日益演进，并几经分合。民国十年以后政治分权学说尤为盛行，要求扩充地方税权的呼声日益高涨，如增加地方收入，将田赋等项划归地方；增支地方政费，将内政、教育、工商等项支出全属地方。

民国十二年十月十日，北京政府颁布了《中华民国宪法》。虽然该宪法次年就被广州国民政府所否认，在中国近现代史上只是昙花一现，但是其中有关税收政策的条款仍然可以反映出当时的社会思潮。其一，第二十三条规定：关税、盐税、印花税、烟酒税、其他消费税及全国税率应行划一之租税，由国家立法并执行之。第二十七条规定：国家对于各省课税之种类及其征收方法，为免诸弊或因维持公共利益之必要时，得以法律限制之。所列诸弊有：妨害国家收入或通商，二重课税，各省及各地方间因保护其产物而对输入商品为不利益之课税，各省及各地方间物品通过之课税。这说明主要税源、传统正税继续归属中央，为了制约地方税权膨胀，中央仍欲执统筹之权柄。其二，第二十五条规定：田赋、契税及其他省税，由省立法并执行或令县执行之。第一百二十九条规定：省税与县税之划分，由省议会议决之。这说明财政部和各省所争夺的田赋已经划归地方，地方税收立法权已经下移，国家税收政策已经倾向于地方分权。就其实际操作而言，这一时期的西南各省已非中央政府权力所能及，素来统属中央的北方各省也都凭借军权任意把持，事实上的外重内轻之势与宪法分税权之本意相去甚远。

在统一实行国家税地方税的情况下，为了满足地方财政支出不断扩张的需要，各省纷纷采用征收附加税的方式任意增加捐税。有的省份对一项正税可以附征多次，有的省份附加税的税额甚至超过正税，给国家税法的严肃性带来了严重挑战，所谓“不特苛虐商民，且大背国家设税之原则”。民国十四年三月，财政部专门出台了一项《附加税限制办法》，通电各省实行，以规范各省征税行为。其内容大致如下：

一、各省如因有必要情形而至征收某种附加税，其用途必切实指明，不得稍涉含混；

二、举行某种附加税，其数目若干，办法如何，须先呈报财政部以备考核；

三、各地方因特别情形有征收某种附加税必要时，须呈经省行政长官核准，并须随时报部备案；

四、凡各种征税如已经征收第一项附加税，既不得再征收第二项；

五、因办理某项重要事务而须征收某种附加税，如是项事务已经停办，其附加税亦当随时停征，不得强移作他用；

六、征收附加税不得妨害正税之收入；

七、附加税以正税为根据，正税如经撤消，附加税亦应随即废止；

八、附加税之税率当以正税为标准，无论如何总不得超过正税。

以上规定说明，财政部对地方各省私自征收附加税加以限制是遵循学理、按照税法精神规范税收行为的。无论从立法意图上规定附加税征收的必要条件，要求所有的征税办法都要报经财政部备案，还是从立法技巧上有针对性地把已经出现的各种问题，如税率高低、税目多少、附加税开停征的期限等分类加以解决，从税收立法的角度来讲都颇为科学，兼顾了税法的连续性和变动性，使之兼具严肃性和灵活性。但是，由于当时政局已乱，地方政府各自为政，中央政令极难畅行，所以该限制办法也只是徒具虚名，难以施行。

总之，北京政府随着政治经济形势的变化调整税收政策，在不同的历史时期追求不同的政策目标，因而形成了不同的政策重心：初期注重国地分税，明确各自的事权和财权；中期开始加大地方的税收权限，加强地方自治财力保障；末期则表现为规范税收立法，限制地方税权任意扩张。从政策制定和实施的主观动机来看，北京政府试图通过改革税制来保障中央和地方政府的财政收入，同时对国民经济运行产生积极的调节作用。但是由于此时期政治无常，战事频仍，军阀混战，地方割据，税收政策实施力度极弱，大大降低了政策的有效性。不过，其初步形成的现代分税制的财政管理体制，为南京国民政府的税制建设和中国资本主义税收制度的确立奠定了政策基础，对于现代分税制的实施和进一步完善也具有历史借鉴意义。