浅议完善我国纳税人权利保护法律制度

王 曼 郭凯峰

摘要本文首先阐述了纳税人权利的内涵,分析了我国纳税人权利保护法律制度的现状和不足,对完善我国纳税人权利保护的法律制度提出了具体建议。

关键词纳税人权利 法律制度 完善

中图分类号:D922 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2009)02-053-01

一、纳税人权利含义

研究纳税人权利首先要明确税收法律关系的性质。所谓税收法律关系,是指由税法所调整而形成的,在税收活动中各税收法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系。对于税收法律关系的性质,国内外学术界一直存在争论,主要存在两种观点。传统税法主张税收权力关系说,随着法治社会的发展,权利本位的思想渗透,另一部分学者主张税收债务关系说。二者的本质分歧在于前者强调国家地位优于纳税人;后者强调二者处于对等地位。

关于纳税人权利含义的表述较多。目前已被普遍接受的是:从狭义的角度来看,纳税人权利就是指纳税人在依法履行纳税义务时,法律对其依法可以作出或不作出一定行为,以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障,包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。从广义的角度考虑,纳税人权利是指纳税人依法在政治、经济、文化等各个方面所享有的权益。

二、我国纳税人权利保护法律制度的现状

与西方发达国家相比,我国从古到今,无论是在理念上,还是在税收及相关管理制度上,一个显著的特征,就是缺乏对纳税人权利的充分保障。主要表现为:

1.在税收立法理念上,过分强调国家权力,轻视纳税人的权利。由于我国没有税收基本法,在宪法中关于税收的条款只有一条,即第56条:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。从法律条文上看该条规定了国家向纳税人征税有法律根据,但是更注重纳税人向国家纳税是一种义务。宪法是国家的根本大法,具有最高的效力,纳税人的权利不能在宪法中加以明确,就不能得到有效的实现。

2.在税收立法程序上,位阶较低。我国目前只有《个人所得税法》《税收征收管理法》《企业所得税法》是由我国全国人大及其常委会制定的法律,其他税法尤其是关于纳税人权利保护的相关规定都是全国人大授权国务院制定的行政法规,大量地规定还以条例、法规和部门规章的形式出现。在立法的过程中不注重纳税人权利的保护的意识,对税收立法缺乏必要的监督。

3.在税收立法的制定中,缺乏纳税人的意志表达与应有的科学性。虽然我国《立法法》第58条规定:“行政法规在起草的过程中应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见,听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等形式”,实践中一定数量的税法都是由税务机关“自上而下”地组织调查研究,并草拟税法,税法在很大程度上代表的是税务机关的立场,税法的制定缺乏一个科学的机制,纳税人缺乏对税法制定的知情权,更难以保障对税收使用的知情权。

4.在税收执法过程中,忽略纳税人的权利,征纳双方权利不对等。由于历史传统的影响,我国的税务机关长期以管理者的身份自居,自认为是国家权力的化身,对待纳税人盛气凌人、态度粗暴,纳税人的陈述申辩权更是得不到实现。

5.在税收使用过程中,缺乏必要的知情权和透明度。税收的支出流向很久以来一直被我们所忽视,决定税款用途的处置权、要求政府提供优质社会产品的请求权等实体性权利法律也没有予以规定。从本质上来说,行政机关使用税款是为了纳税人的利益(提供良好的公共服务),但纳税人对税款的使用情况既不知情,更谈不上有效监督。

6.在税收的司法救济上,缺乏有效的司法救济保障。纳税人权利的行使缺乏程序性规定,也缺乏集中立法。

三、完善我国纳税人权利保护法律制度的建议

通过分析我国税收立法与税收实践的现状表明,目前我国的纳税人权利保护还存在许多不足,与宪政经济学理论中的纳税人权利还有相当的差距,纳税人的权利在税收立法权、税款使用权与监督权的缺失方面加以充分的保护,逐步建立科学完善的纳税人权利保障体系。可以从以下几个方面改进:

1.纳税人权利保护的规定入宪,并制定纳税人权利保护的相关基本法律。法律规定是纳税人权利得到有效保护的唯一途径,因此必须在宪法中明确纳税人的法律地位和基本权利,并以宪法形式将税收法定原则和税收分权原则加以确认,上升为人民的最高意志,比如在宪法中明确人民代表大会税收立法的专有权,限定税收的委托立法权,体现对纳税人的权利保护,明确规定政府必须依法征税,最终实现纳税人对税收立法权约束的目标。另一方面,在我国应该尽快制定一部《税收基本法》。

2.完善我国现行税收立法体制,实现税收立法的民主化、科学化。现代意义上的国家征税,已不再单纯视为政府的意志,其权力来源于人民,政府征税需要体现人民的意志。正如《立法法》第5条规定的,“立法应当体现人民的意志,发扬社会主义民主,保障人民通过多种途径参与立法活动”。因此,我国目前应改革税收立法程序,扩大社会公众税收立法的参与度;同时,要规范税收立法权力,提高税收法律阶次,增强税收法律效力。

3.以权利本位的理念,完善我国纳税人权利保障体系。转变纳税人义务本位的观念,秉承纳税人权利本位的理念,在具体实体法上把相关权利予以细化;最后再制定相关的程序法,使纳税人行使相关权利和采取救济措施有有效的程序来加以保障。对于纳税人权利的内容,规定应更完备,更加具体化,更加具备可操作性。在完善现行各单行税法的同时,可考虑建立专门的纳税人权利保障的法律,明确体现纳税人的民主立法权、享受公共服务权、税收监督权、依法纳税权、享受公平待遇权等权利。

“在税法立法与执法过程中,要将纳税人权利放在首位,这是人民权利的具体化、法制化,是人民民主监督、民主管理国家的法律体现与制度保障。”在真正确立纳税人权利本位的价值取向下,使纳税人在税收征收、税收立法、税收宪法性权利及监督权方面的各项权利能真正实现。

注释:

刘剑文主编.财税法学.高等教育出版社.2004年版.第341页.

刘剑文,宋丽.《税收征管法》中的几个重要问题.税务研究.2000(11).

金人庆.论依法治税.财政与税务(人大报刊资料).2003(4).

参考文献:

[1]谢旭人.发挥税收职能作用——促进和谐社会建设.中国税务.2005(5).

[2]张守文.税法原理.北京大学出版社.2004年版.