新旧企业会计准则对长期股权投资的规范比较

黄荣林

摘要：该文对新、旧准则中关于投资的内容、会计确认、计量等方面进行比较分析，以期对更好地理解新准则有所帮助。

关键词：长期股权投资；准则；比较

1.新旧准则名称和规范的内容不同

原准则名为《企业会计准则——投资》，将投资定义为：企业为通过分配来增加财富，或谋求其他利益，而将其他资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。投资包括短期投资和长期投资，其中长期投资包括长期债券投资和长期股权投资

新准则的名称为《企业会计准则第2号——长期股权投资》，将长期股权投资作为一个独立的分支，所规范的范围仅限于长期股权投资，单独形成新的会计准则《企业会计准则——长期股权投资》长期股权投资准则规范的权益性投资在范围上主要包括四个方面:一是对子公司投资；二是对合营企业投资；三是对联营企业投资；四是企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价公允价值不能可靠计量的权益性投资

除上述权益性投资以外，企业持有的其他权益性投资及债权性投资，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理

2.长期股权投资初始成本确定的不同

新准则引入了公允价值的计价方法。对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规定：

2.1企业合并情况下视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认

2.1.1同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.1.2非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

2.2对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念，这与旧会计准则明显不同。体现在以下几个方面：以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允，则应使用公允价值；通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，按《非货币性资产交换》、《债务重组》会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值。

3.长期股权投资核算方法上的不同

3.1长期股权投资成本法、权益法核算的范围发生了变化

原准则对有控制权的投资（即对子公司投资）采用权益法核算：新准则规定采用成本法核算。其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反应在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性。”由于国际会计准则对子公司的投资采用成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。

3.2成本法与权益法核算的变化

3.2.1成本法核算的变化

原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。

新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采取成本法核算时，按上述方法确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。

3.2.4权益法核算的变化

原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。

新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则已取消股权投资差额的核算。

3.3成本法与权益法相互转换

3.3.1权益法转为成本法：当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

3.3.2成本法转为权益法：因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融工具的规定确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

这项规定，运用的是未来适用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。同旧准则相比，新准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。按旧准则规定，成本法转换为权益法时，需要对股权投资的账面价值进行追溯调整。

4.长期股权投资的减值及处置

4.1长期股权投资减值的处理

新旧准则不同的是，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。对此，笔者的理解是：如果允许对已经确认的长期股权投资减值损失予以转回，从我国以往实际运行情况看，该规定会成为一些企业操纵损益的重要手段之一，不利于提高会计信息质量。为此，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的资产减值损失不得转回。

4.2长期股权投资的处置

在旧准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理；而权益法则应考虑股权投资差额的不同情况。

新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差

额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因不再确认股权投资差额而变得相当简单；新准则规定，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。在新旧准则的处理中，成本法基本一致，而权益法新准则要简单得多。

5.小结

通过新旧企业会计准则对长期股权投资的规范比较，可以看到新准则实现了以下两方面的创新。

一是新的会计体系将按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入中国会计体系，公允价值的应用成为此次准则修改中的一大亮点。引入了公允价值的计量模式，使得提供的长期股权投资信息更具有相关性和可靠性。

二是关于资产减值准备。国际会计准则中，允许资产减值的转回，但是我国的新会计准则规定，资产减值是不可以转回的。此条规定将极大地遏制很多企业将资产减值的转回作为操纵损益和粉饰财务报告的行为。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部《企业会计准则———长期股权投资》[M] 北京：中国财政经济出版社，2006.

[2]中华人民共和国财政部《企业会计准则———投资》[M] 北京：中国财政经济出版社，2001.

[3]贺志东.企业会计准则操作实务.电子工业出版社，2007.

[4]企业会计准则编审委员会.企业会计准则操作实务.立信会计出版社.2007.

[5]郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较与分析.北京：经济科学出版社，2006.