论战略成本管理的主要分析方法及其联系

呼婷婷

摘要：战略成本管理的分析方法是企业进行战略成本管理的核心内容，因此，战略成本管理的分析方法来源于战略管理的方法体系。该文构建了战略成本管理的基本分析框架并对各个分析方法的联系进行阐述。

关键词：战略成本管理方法；价值链分析；战略定位分析；成本动因分析

战略成本管理的分析方法是企业进行战略成本管理的核心内容。由于战略成本管理是以战略管理理论为基础，通过对传统成本管理系统的功能拓展而新兴的管理领域，因此战略成本管理的分析方法来源于战略管理的方法体系。从战略的高度将战略管理的分析方法同成本信息的产生因此战略成本管理的分析方法来源于战略管理的方法体系和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本管理的基本分析框架。战略管理中同成本因素紧密相关的分析方法有三个：即价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。这也是战略成本管理的主要分析方法。

1．战略成本管理的主要分析方法

1.1价值链分析

每一种最终产品从其最初的原材料投入到到达最终的消费者手中，都要经过无数个相互联系的作业环节，这就是作业链。价值链分析法由波特首先提出，它将基本的原材料到最终用户之间的价值链分解成与战略相关的活动，以便理解成本的性质和差异产生的原因，是确定竞争对手成本的工具，也是SCM制定本公司竞争策略的基础。我们可以从行业价值链、企业内部价值链、竞争对手的价值链三个角度展开分析。

1.1.1行业价值链分析

行业价值链是指从最初原材料到最终产品到达消费者手中的整个过程。它反映的是企业与供应商、销售商之间的依存关系，这为企业增强其竞争优势提供了机会。进行行业价值链分析既可使企业明了自己在行业价值链中的位置，以及与自己同处于一个行业的价值链上其他企业的整合程度对企业构成的威胁，也可使企业探索利用行业价值链达到降低成本的目的。行业的这种价值链又叫垂直联结，即代表了企业在行业价值链中与其上下游之间的关系。改善与供应商的联结关系，提供了降低成本的良好机会，通常也会使供需双方获益。但是，这种机会必须上下游通力合作才有可能变成事实。由于传统观念将上下游区分为相互对立、竞争的关系，彼此很难合作。但在日本汽车制造业，却有很多上下游通力合作，改善作业流程，突破技术瓶颈，彼此互利互惠，共创双赢的例子，学术界称之为“临界生产管理模式”。这种观念也逐渐为欧美大汽车公司所接受运用，福特汽车是最早接受日本临界生产观念的美国汽车公司，也是第一家直接投资日本大汽车（马自达汽车）的美国公司。又如，TCL通过并购法国汤姆逊公司的彩电业务，降低了企业在国外销售的成本，又使本企业产品更大程度上得到了当地消费者的认可，提升了本企业产品在国际上的竞争力，其实这就是价值链前向整合的运用。同样，企业与下游间的联结关系也会影响其成本结构，例如下游通路的仓储位置，产品处理技术，影响企业本身的对外后勤与包装成本，企业与其下游厂商也可通过相互合作的方式，共创双赢的结果。

1.1.2企业内部价值链分析

企业内部可分解为许多单元价值链，商品在企业内部价值链上的转移完成了价值的逐步积累与转移。每个单元链上都要消耗成本并产生价值，而且它们有着广泛的联系，如生产作业和内部后勤的联系、质量控制与售后服务的联系、基本生产与维修活动的联系等。深入分析这些联系可减少那些不增加价值的作业，并通过协调和最优化两种策略的融洽配合，提高运作效率、降低成本，同时也为分析竞争对手的价值链奠定基础。

1.1.3竞争对手的价值链分析

竞争对手价值链分析的目的就是通过对竞争对手的价值链进行分析，明确企业与竞争对手相比的成本态势。这是企业确定竞争对手成本的基本工具，也是公司进行战略定位的基础。比如通过对企业自身各经营环节的成本测算，不同成本额的公司可采用不同的竞争方式，面对成本较高但实力雄厚的竞争对手，可采用低成本策略，扬长避短，争取成本优势，使得规模小、资金实力相对较弱的小公司在主干公司的压力下能够求得生存与发展；而相对于成本较低的竞争对手，可运用差异性战略，注重提高质量，以优质服务吸引顾客，而非盲目地进行价格战，使自身在面临价格低廉的小公司挑战时，仍能立于不败之地，保持自己的竞争优势。

1.2 战略定位分析

战略定位的过程就是要根据企业所处的外部环境包括企业竞争者的情况以及企业的自身条件制定取得竞争优势的战略。企业战略定位的过程在很大程度上就是企业进行调查分析的过程，即调查企业的内外部环境。外部环境的分析就是我们通常所说的PEST分析法，内部环境的分析主要集中在业务单位层。我们主要介绍内部环境分析的SWOT（全称是Strength、Weakness 、Opportunity 、Threat）

从竞争角度看，对成本措施的抉择分析，不仅来自于对企业内部因素的分析判断，还来自于对竞争态势的分析判断。成本的强势——弱势——机会——威胁（SWOT）分析的核心思想是通过对企业外部环境与内部条件的分析，明确企业可利用的机会和可能面临的风险，并将这些机会和风险与企业的优势和缺点结合起来，形成企业成本控制的不同战略措施。

SWOT分析基本步骤为：（1）分析企业的内部优势劣势，这种分析既可是相对企业目标而言的，也可是相对竞争对手而言的。（2）分析企业面临的外部机会与威胁，可能来自于与竞争无关的外部环境因素的变化，也可能来自于竞争对手力量与因素变化，或二者兼有，但关键性的外部机会与威胁应予以确认。（3）将外部机会和威胁与企业内部优势和弱点进行匹配，形成可行的备选战略。SWOT分析有四种不同类型的组合：优势——机会（SO）组合、弱点——机会（WO）组合、优势——威胁（ST）组合和弱点——威胁（WT）组合。

优势——机会（SO）战略是一种发展企业内部优势与利用外部机会的战略，是一种理想的战略模式。当企业具有特定方面的优势，而外部环境又为发挥这种优势提供有利机会时，可以采取该战略。例如良好的产品市场前景、供应商规模扩大和竞争对手有财务危机等外部条件，配以企业市场份额提高等内在优势可成为企业收购竞争对手、扩大生产规模的有利条件。

弱点——机会（WO）战略是利用外部机会来弥补内部弱点，使企业改变劣势而获取优势的战略。当存在外部机会，但由于企业存在一些内部弱点而妨碍其利用机会，企业可采取措施先克服这些弱点。例如，若企业弱点是原材料供应不足和生产能力不够，从成本角度看，前者会导致开工不足、生产能力闲置、单位成本上升，而加班加点会导致一些附加费用。在产品市场前景看好的前提下，企业可利用供应商扩大规模、新技术设备降价、竞争对手财务危机等机会，实现纵向整合战略，重构企业价值链，以保证原材料供应，同时可考虑购置生产线来克服生产能力不足及设备老化等缺点。通过克服这些弱点，企业可能进一步利用各种外部机会，降低成本，取得成本优势，最终赢得竞争优势。

优势——威胁（ST）战略是指企业利用自身优势，回避或减轻外部威胁所造成的影响。如竞争对手利用新技术大幅度降低成本，给企业很大成本压力；同时材料供应紧张，其价格可能上涨；消费者要求大幅度提高产品质量；企业还要支付高额环保成本等等，这些都会导致企业成本状况进一步恶化，使之在竞争中处于非常不利的地位，但若企业拥有充足的现金、熟练的技术工人和较强的产品开发能力，便可利用这些优势开发新工艺，简化生产工艺过程，提高原材料利用率，从而降低材料消耗和生产成本。另外，开发新技术产品也是企业可选择的战略。新技术、新材料和新工艺的开发与应用是最具潜力的成本降低措施，同时它可提高产品质量，从而回避外部威胁影响。

弱点——威胁（WT）战略是一种旨在减少内部弱点，回避外部环境威胁的防御性技术。当企业存在内忧外患时，往往面临生存危机，降低成本也许成为改变劣势的主要措施。当企业成本状况恶化，原材料供应不足，生产能力不够，无法实现规模效益，且设备老化，使企业在成本方面难以有大作为，这时将迫使企业采取目标聚集战略或差异化战略，以回避成本方面的劣势，并回避成本原因带来的威胁。

SWOT分析运用于企业成本战略分析可发挥企业优势，利用机会克服弱点，回避风险，获取或维护成本优势，将企业成本控制战略建立在对内外部因素分析及对竞争势态的判断等基础上。而若要充分认识企业的优势、机会、弱点及正在面临或即将面临的风险，价值链分析和成本动因分析等均为其提供方法与途径。

1.3成本动因分析

在价值链分析和战略定位分析的基础上，企业能够确定其应采取的成本管理战略，但是为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证成本管理战略的有效性。而成本动因分析恰恰可以满足战略成本管理的这一要求，能够将影响企业成本的因素很好地揭示出来，同时指出企业应采取什么方法来控制这些因素，以更好地为战略成本管理服务，实现战略成本管理的目标。

从广义上说，成本动因分析既包括战术层面的作业成本动因分析，又包括战略层面的成本动因分析，但是能够与企业战略相匹配的是战略成本动因分析。战略成本动因分析超出了传统成本管理的狭隘范围，而代之以更宽广的视野、与战略相结合的方式来分析成本是否应该发生。由于战略成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因，因此成本动因分析也是从这两个方面展开的。

1.3.1结构性成本动因分析

结构性成本动因是指决定企业基础经济结构的成本动因。由于结构性成本动因一经形成就很难变动，因此它对企业的影响是持久的和深远的。影响结构性成本动因的因素往往发生在生产开始之前，其支出属于资本性支出，它构成了以后生产产品的约束成本，这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、财务、生产经营方面产生极其重要的影响，并最终决定了企业的竞争态势。结构性成本动因主要包括规模经济、整合程度、学习与学习的溢出、地理位置等。企业会计人员和管理者在寻求降低成本的途径时，要首先考虑这些因素，因为这些因素对企业的影响是根源性的。比如说规模经济，企业究竟应该保持多大的规模要视企业自身的实际情况而定，并不是规模越大越好。因为规模的扩大可能同时导致作业复杂性的提高和沟通协调成本的上升等负面影响，当这种负面影响超过规模扩大带来的正面效益时，便会导致规模不经济。

1.3.2执行性成本动因分析

执行性成本动因是决定企业作业程序的成本动因。与结构性成本动因相比，执行性成本动因属中观成本动因，是在结构性成本动因决定以后才成立的成本动因，而且这些成本动因大多数难以量化。同结构性成本动因类似，执行性成本动因的形成与改变也需要较长的时间。一般来说，企业的执行性成本动因包括生产能力运营模式、企业的各种关系以及时机的选择等。生产能力运用模式主要通过固定成本影响企业的成本水平，生产和销售的越多，单位产品分摊的固定成本就越低。如何调整和优化企业的各种关系以降低成本必须以价值链的分析为基础，而时机的选择不仅与成本管理关系密切，在一定程度上也关系着企业的发展与成败。

2.各种分析方法的联系

战略成本管理的分析方法还有很多，远不止上面几种。但上面三种是最常用的，它们本身也是一个相互联系、密不可分的体系。它们之间的联系可以简单概括如下：

2.1价值链分析是基础

企业必须首先知道它的成本产生于哪些地方，才能对症下药地选择成本管理的方法。企业成本的发生与其作业有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中。价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企 业 的 成 本 管 理 模 式 产 生 重 大 影 响。 通过对企业内部价值链的分析，可以确认企业的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，并将本企业价值活动的所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较，确定其发生的合理性，进而决定对其消除还是改进。通过对竞争对手价值链的分析能够发现竞争对手的价值链对企业竞争力的影响程度，谁拥有多大的竞争优势或劣势，是哪些价值活动或成本因素导致了这种状况的出现。而利用行业价值链分析，企业可以决定是否需要实施纵向整合战略，通过对供应商和购买者的购并或建立战略联盟来降低成本实现竞争优势。总之，价值链分析所得出的信息对制定战略以消除成本劣势和创造成本优势起着非常重要的作用。

2.2战略定位分析确定了成本管理的方向

价值链分析为战略成本管理提供了一个整体的分析框架，但并没有解决如何将成本管理与企业战略相结合的问题。战略定位分析的根本在于使企业很好的同竞争环境协调起来。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是要通过战略环境分析，确定应采取的战略，从而明确成本管理的方向，建立与企业战略相适应的成本管理战略，在确定了企业的战略定位以后，实际上也就确定了企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。因此，只有通过战略定位分析，将成本管理与具体的战略相结合，才能体现出战略成本管理应有的效果。

2.3成本动因分析是价值链分析和战略定位分析的继续

成本动因分析的目的在于寻求具体的降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略。在价值链分析和战略定位分析的基础上，企业能够确定它应该采取什么样的成本管理战略，但是为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证成本管理战略的有效性，而成本动因分析恰恰可以满足战略成本管理的这一要求，能够将影响企业成本的因素很好的揭示出来，同时指出企业应采取什么方法来控制这些因素，以更好的为战略成本管理服务，实现战略成本管理的目标。

参考文献：

[1]夏宽云.《战略成本管理》，立信会计出版社.

[2]朱启江、李逢桂.《时代财会》战略成本管理及其分析方法研究. 中国成本管理会计网.

[3]冯永龙.要重视战略成本管理.中国成本管理会计网.

[4]刘阳.战略管理会计的战略性，中国财经报.