论新会计准则对我国上市公司的影响

钟杭立

摘要：2006年2月15日，财政部发布了包括一项企业会计基本准则和38项具体会计准则在内的一整套新的企业会计准则体系，证券界、企业界、学术界等社会各界对新准则给予了广泛关注和高度评价，这既标志着中国会计准则与国际趋同过程中取得了阶段性成果，同时也意味着继中国1993年会计改革后的新一轮会计改革已正式启动。这对于完善社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入垒球经济，已经促进我们上市公司的发展都具有重大意义。

关键词：会计体制；上市公司；新会计准则；会计信息

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：1672-3198(2009)13-0171-03

1我国会计体制变革背景

我国资本市场上。会计制度变革也一直是学术界和实务界所共同关注的话题。1997年，我国发布第一部企业会计准则，一直到2000年底，共发布了10项企业会计准则，这些准则逐步趋同于国际准则。2001年，又出台了基本会计准则、16项具体会计准则和企业会计制度等一系列法规和制度，中国会计改革走上了会计准则和会计制度双重规范的道路。这些会计规范，对上市公司的会计行为起到了较好的约束作用。但同时，我们也应看到，我国目前对上市公司的会计规范总体来说还明显落后于证券市场迅速发展的现实需要。实际情况表明，会计制度不仅与上市公司现金流量状况、盈利水平等财务特征有明显的相关效应，而且还在某种程度上决定了上市公司进行盈余管理的手段。随着证券市场的发展和壮大，会计信息变得越来越重要，会计信息的披露已经成为外界了解上市公司的重要途径之一。

2新会计准则的颁布

2006年2月15日，财政部正式发布了企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系的建立，顺应中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则

3新会计准则与原会计准则的区别

(1)会计目标的修正。会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准。但是在1992年的基本会计准则中，由于当时的各种原因，基本会计准则只是粗略的强调了我国的会计目标在于满足国家宏观经济管理的需要。而新基本会计准则的会计目标是，企业会计应当向财务会计报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。新的基本会计准则把决策有用观与受托责任观同时纳入会计目标体系。

(2)会计原则的变化。原来基本准则的“一般原则”规定为了保证会计信息的真实、可靠、及时、有用而应采用的12项原则，在新基本会计准则中改为了“会计信息的质量要求”。在会计信息的质量要求中，继续保留了重要性原则、谨慎性原则，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则，但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。权责发生制并入会计分期基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中。除此之外新的基本会计准则还增补了“实质重于形式”的会计原则。

(3)会计要素的重新定义。由于2000年制定的《企业财务报告条例》对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素进行了重新定义，因此新的基本会计准则对会计要素的定义也作了重大调整，内容完全是按照《企业财务报告条例》的规定进行的。除修改了会计要素的定义外，还在“利润”要素中引人国际会计准则中的“利得”和“损失”概念。由于《企业财务会计报告条例》作为更高权威的文件，规定了会计要素只有6项，但这两个概念又非常重要，所以就将其在“利润”要素中加以体现。

(4)财务报告的变动。原来基本准则规定财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。新的基本会计准则删除了财务情况说明书，同时将“财务报告”改为“财务报表”。

(5)内容结构的调整。为了保证计量标准的准确，新会计准则特别增加“会计计量”这一章节。要求企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。并对会计计量属性中包括的历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等作了明确定义。

4具体准则的变动及其影响

(1)增加新的会计计量属性——公允价值。

在基本准则第九章对会计计量问题进行了系统的规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值的计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。

(2)变更发出存货的计价方法。

新的《企业会计准则第1号——存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法的规定”所谓“后进先出法”，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货价格，而“先进先出法”，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出法”，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升则反之。

(3)取消资产减值损失转回。

我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已确认的资产减值损失予以转回(国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回)，但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，针对我国目前所处的特殊经济环境，新的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一，资产减值计提是此次修订的重点。这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。

(4)将债务重组收益计入营业外收入。

新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计人营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可极大地提升其每股收益水平。债务重组收益不能作为利润、只能计人资本公积，

是数年前财政部根据郑百文的个案而制定的。

(5)所得税会计核算采用资产负债表债务法。

所得税准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容，新会计准则彻底改变了原先的所得税会计处理方法。此前，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)核算所得税，这里的债务法为损益表债务法。而新准则明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围，以前的损益表债务法只核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异，而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下，直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响。另外，新准则提出了资产和负债的计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产和负债的帐面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时。

(6)变革合并会计处理方法。

与合并会计报表暂行规定相比，新的《企业合并》准则的变革与创新主要表现为以下几点：第一，合并报表基本理论和合并范围的变化。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例，所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。第二，企业合并会计处理方法的变化。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此，以帐面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。

(7)规范金融工具的计量与披露。

①金融衍生工具表外业务表内化。衍生工具的表内化有利于及时、充分反映企业衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响，这要求企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。

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②金融工具计量标准采用公允价值。新准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计算。并将相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，而金融资产或金融负债则按实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用。金融工具计量标准的变动能够更好地反映市场因素、时间价值，从而更准确地计量各类金融资产和负债。这些规定对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲，未来银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。

(8)扩大借款费用资本化的资产范围。

在新的《借款费用》准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围。准则规定借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间构建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产，这包括固定资产和需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。并且，如果相关资产的构建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。

5新会计准则的积极作用

5.1提高会计信息的可靠性和相关性

在市场经济中，会计信息是人们进行各种经济决策的重要依据。新会计准则的实施，将有利于提高企业会计信息质量，增强企业财务透明度，为财务会计报告使用者提供更加可靠和相关的会计信息，这对于促进我国市场经济健康发展将起到十分重要的作用。为规范企业会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，新会计准则作了以下主要变革：除历史成本计量属性以外，引入了公允价值等计量属性，存货管理办法变革，资产减值准备计提变革，债务重组方法变革，企业合并会计处理方法变革，合并报表基本理论变革和金融工具准则变革，这些变革的核心都是为了有效地提高会计信息的相关性和可靠性。

5.2遏制操纵利润现象

(1)存货发出计价，取消“后进先出法”，一律采用“先进先出法”。存货先出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若采用先进先出法，是将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。

(2)计提的资产减值准备不得转回。按照现行《企业会计制度》规定，企业以前年度确认的资产减值，在以后会计期间如果资产价值得以恢复，可以冲回以前年度确认的资产减值损失。这一规定给企业利用计提资产减值准备来操纵会计利润提供了可能。

(3)债务重组方法变革。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。

(4)财务信息披露更加完善。新会计准则对上市公司的信息披露提出了更高的要求，将提高上市公司财务报告的使用价值，会使上市公司业绩的可预测性增强。上市公司信息披露的逐步完善，将有助于投资者做出更准确的投资决策，降低投资风险。比如《分部报告》准则要求上市公司分别根据业务的性质披露业务分部报告和地区分部报告，并将其中的一种分部报告方式作为主要报告形式，另一种分部报告方式作为次要报告形式。对于主要报告形式，企业需要披露分部收入、分部费用、分部利润(亏损)、分部资产总额和分部负债总额等信息。企业在次要分部报告中，需要披露分部收入和资产等信息。并且上市公司各分部间的转移交易应当以实际交易价格为基础计量，转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。《分部报告》准则的推出，对于证券投资者及证券从业人员，将是一个巨大的利好。证券分析人员将可以从分部报告披露的信息中，更清楚地了解企业的业务模式，更容易取得归属于各业务的数据，从而在建立盈利预测模型时，对公司业绩进行更准确的预测，降低投资风险。

6结论

新会计准则的颁布是我国会计史上的一个里程碑，它对社会各界都产生了剧烈而深远的影响。尤其是对我国上市公司或即将上市的公司来说，新准则的实施无疑会对其上市、扭亏、保牌、退市等方面产生剧烈的影响。新会计准则对我国现时存在的问题及目前的企业会计工作提供了更行之有效的依据，而且可以减少企业会计人员的职业判断，构建一个高信息高质量的会计环境，有利于我国会计工作的良好发展。