浅析新会计准则对企业会计政策选择的影响

黄怀泽

【摘要】 本文在系统介绍会计准则与会计政策选择之间的关系的基础之上，详细地分析了新会计准则在对会计计量属性选择、存货的发出计价方法选择以及长期投资的核算方法选择等方面的影响，并且为相关企业提出了针对性的建议。

【关键词】 会计准则；会计政策选择；会计计量属性；发出计价方法

2006年2月25日我国财政部颁布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新企业会计准则，这标志着与我国经济发展进程相适应的、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系的正式建立，是我国会计发展史上新的里程碑。会计政策的选择贯穿于企业从会计确认、计量、记录到报告的整个会计过程，会计政策选择成为新会计准则实施的主要手段与工具，如何正确地选择会计政策，在其选择过程中应该坚持哪些原则，将会是社会各界广泛关注的焦点问题。

一、会计政策选择的含义

一般认为，会计政策是指企业在特定的环境下，为达到特定的会计目的，在会计处理上所遵循的原则、理论基础以及进一步结合企业实际所采取的具体方法及程序。2001年的会计准则的指南将其进一步解释为：具体原则指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的，适合于本企业的会计处理方法。其制定必须具备以下原则：

1．公认原则。企业会计政策的制定必须符合会计基本准则和具体准则的规范要求，一般不允许制定和使用不符合会计准则要求的企业会计政策。

2．适用原则。制定企业会计政策必须站在企业的角度，从本企业的实际情况出发，应适合本企业的会计核算和编制报表以及会计管理的需要。

会计政策一般被理解为“会计政策内容”，即原则、方法和程序等。而会计政策选择则侧重于政策的形成过程，即任何既定的会计政策都是选择的结果。事实上，会计准则制定的本身就是个政策选择的过程。具体而言，会计政策选择是企业在会计准则等有关法规的范围内，对可供选用的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析，从而选定会计政策的过程。企业会计政策的选择，即包括经济事项初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境的变化和新的会计准则或制度的颁布而选择采用新的会计政策。

二、会计准则与会计政策选择的关系

1．会计准则对企业会计政策选择的影响

（l）利益导向影响。会计准则的利益导向是指会计准则主要维护哪一个集团的利益。举例而言，由投资者主导制定的会计准则主要维护投资者的利益，而由纳税者主导制定的会计准则主要维护政府的利益等。会计准则的利益导向直接影响会计政策选择的客观立场。在以保护投资者利益为重心的准则体系下，企业想通过会计政策选择做出有利于其他团体的利益安排是比较困难的，并且容易受到来自监管部门的压力甚至阻挠。

（2）约束程度影响。会计准则的约束程度是指准则自身的严格程度或弹性大小。由于各国经济政治背景不同，决定了各国准则的约束程度也松紧不一。显然，会计准则约束程度越松的国家，企业选择会计政策的余地也就越大；而约束程度越紧的国家，企业选择会计政策所受到的客观限制就越多。我国新会计准则则留给企业较多的选择空间。

（3）高质量的会计准则有助于企业进行会计政策的合理选择。可靠性是高质量会计准则的最重要的属性，公允性与充分披露是可靠性的组成部分高质量的会计准则在制定过程中严格实行专家与群众相结合，力求准则制定过程公开化，民主化，增加透明度，应该吸收各种会计信息使用者及其代表的参与。最后又要通过协商、选择，进行集中。新会计准则正向高质量会计准则迈进，它从术语的定义、确认标准计量属性选择和对披露要求相对旧会计准则更加清晰、明确、易懂严密、完整，有利于企业进行合理的会计政策选择。

2．会计政策的选择行为对会计准则的影响

（l）会计政策选择是在允许的会计原则、会计方法和程序中作出的具体选择。由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，也即存在不只一种可供选择的会计政策。例如，存货的计价，可以有先进先出法、加权平均法、个别计价法等；固定资产折旧方法可以有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。会计政策必须符合会计准则和会计制度的规范要求，不允许制定和使用不符合会计准则和会计制度要求的会计政策。

（2）会计政策选择促使会计准则不断优化。一项新的会计准则出台，一般来说总会在一定程度上优于已有的准则，令企业的会计报表更加有利于相关决策人的决策；而随着经济的发展和会计环境的不断变化，管理当局总能发现新的途径来利用会计政策选择为其自身谋利，使会计准则的约束机制“失灵”；于是更新更优的会计准则将在各利益相关方的相互博弈中产生，来替代己“失灵”的会计准则。新一轮的博弈就要开始了，正如人们对真理的追求永无止境，只能无限接近而无法达到一样，会计准则也只能在会计政策选择的不断博弈过程中发展，逐渐接近于最优化。而也正是由于会计政策选择的存在，才使会计准则可以不断优化。

三、新会计准则对会计政策选择的影响

1．新会计准则对会计计量属性选择的影响

新准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。同时，对在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性下资产和负债的计量金额进行了规定。其中，公允价值计量属性为在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值。与以前相比，这次企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，并作了审慎的改进。比如在投资性房地产方面，减少了含有较多假设的估值技术的应用，即在一些领域中，要求只有存在一定程度的可靠性时，才允许公允价值的进一步运用。新会计准则体系在公允价值方面较以前做出很多改进，从而对上市公司的会计规范提出了更高要求，大大增加会计准则的可操作性，减少执行过程中的随意性，有利于企业提高会计信息质量。

2．新会计准则对存货的发出计价方法选择的影响

作为企业一项很重要的资产，存货在企业资产总额中所占的比重较大。不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。新准则将存货发出成本的确定方法仅包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消旧存货准则规定的后进先出法。另外，新存货准则还明确规定:低值易耗品和包装物的摊销方法只有一次摊销法和五五摊销法两种，较旧准则限制了低值易耗品和包装物摊销方法的选择空间。在国内市场中，新的发出存货计价方法有利于我国企业的发展。“先进先出法”提高了企业会计信息的质量、促进了企业会计行为的规范、提高企业的管理水平、防范经营风险，有利于企业在世界经济一体化中稳定的发展。

3．新会计准则对长期投资的核算方法选择的影响

企业会计执行新准则后，企业长期股权投资的分类和核算方法上会发生很大变化，从而产生较大影响。新准则对长期股权投资成本的初始计量按照是否是由企业合并形成的长期股权投资等分类分别确定初始投资成本。新准则与国际会计准则趋同，取消了投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资按照权益法核算的规定，改为采用成本法核算，只是在编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。从单个报表来看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业(母公司)的资产和权益将减少。在旧准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益；现股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能计提减值，这种不同处理，也会对企业财务状况产生影响。长期投资计提减值准备后；旧准则在价值回升时可以转回；新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。

4．新会计准则对各项资产减值准备计提和确认方法的选择的影响

新的企业会计准则规定，己计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。资产减值己成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。新准则实施以后，将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的机会，有利于企业在对外报告会计信息时采用更加谨慎的态度。

5．新会计准则对合并政策选择的影响

新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果影响不大时，按照旧准则母公司可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消。新准则对合并会计报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响，进一步降低企业财务风险，同时也会增加企业的财务成本。新会计准则，规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。

6．新会计准则对所得税的处理方法选择的影响

新的所得税准则要求企业将递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，并且要求企业要对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，应当减记递延所得税资产的账面价值。从我国企业实际情况分析，资产、负债的账面价值与计税基础存在暂时性差异，进而将产生递延所得税资产和递延所得税负债；执行原会计制度时，绝大部分企业采用应付税款法，不确认递延所得税资产和递延所得税负债；执行新准则后，采用资产负债表债务法，将产生递延所得税资产和递延所得税负债，从而影响企业的财务状况。

参考文献：

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[2]于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实用手册[M].北京：机械工业出版社，2006

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