个人所得税改革与企业年金个人所得税优化设计

彭　霞

【摘要】 我国企业年金发展缓慢的障碍之一就是税收优惠政策不到位。通过企业年金计划将员工部分个人所得在税前列支，有利于激励员工参加积极性。当前我国个人所得税制度改革是企业年金税收优惠政策出台的良好契机，借鉴美国经验，我国企业优惠政策与个人所得税改革要接轨。

【关键词】 企业年金税优；个人所得税改革；公平税制

税收优惠政策是企业年金发展的根本动力。职工参加企业年金就需要将个人收入的一部分作为储蓄投入年金计划中，这样既丧失了即时消费的自由；再加上完全的既得受益权的实现有严格的规定，这就增大了择业成本和流动成本。如果没有相应的税收优惠激励，企业年金保证一定的覆盖面就很困难。因此，设计合理的税收优惠政策是促进企业年金扩大发展的重要举措。从员工的角度看，对于企业年金缴费部分的收入、企业年金投资收益与养老金的最后获取几个环节都涉及到这些个人所得是否在税前列支，即是否享有个人所得税优惠政策是最主要的激励制度。我国个人所得税改革已经呼声渐高，这为企业年金税优政策的出台提供了良好的契机。

一、我国企业年金税收优惠政策的现行规定及问题

我国企业年金税收优惠政策的现行规定国务院《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)规定：有条件的企业可为职工建立企业年金，并试行市场化运营和管理。企业年金实行基金完全积累，采用个人帐户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额4% 以内的部分，可从成本中列支。国家税务局《关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定：企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。各个地方也做了相应的企业年金税优规定（见表1）。国家针对企业年金的税收优惠政策，只有2000年第42号文件中提到的针对试点企业的4%可以税前列支，其他如广东、云南、浙江、安徽等20多个省市根据自己的实际情况，也出台了不同的关于企业年金的税收优惠措施，一些地区的税前列支比例超过10%。2008年1月1日起实施的《企业所得税法》规定企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内，准予扣除。

从上述政策法令以及各部分省市的税优规定来看，我国目前只对企业年金计划中企业缴费的部分给予一定比例的税优，但由于只是试点方案的规定，因此各个地方自主性大；现行企业年金税优政策对员工个人的缴费以及企业缴费部分在税前列支，但是划入个人账户却要缴纳个人所得税；对于企业年金基金投资收益是否征收资本利得税也没有明确规定。按照现行规定，职工参加企业年金个人没有受到税优待遇，却要承担现金不能流动的成本和未来权益不能完全实现的风险，企业年金产品对职工没有吸引力是自然的。再加上职工个人的短视行为影响，企业年金发展缓慢不足为奇。

二、国外企业年金对个人所得优惠政策及借鉴

美国《税收法》提供了待遇优厚的“税收优惠退休金计划”，包括雇主主办的固定受益额退休金计划、利润退休金计划及401（k）计划等，这些计划都要符合《税收法》第401（a）节所规定的各种要求。针对不同的年金计划，税收法都规定了详细的税收优惠政策。同时企业年金税收优惠政策会造成相当的成本，并且由于对个人所得减税或者免税肯定会存在优待高薪雇员的倾向，为最大限度减少这两方面的负面效应，美国税法还对缴费额度、享受税优的资格、禁止过分优待高薪雇员等方面做出了详细规定。具体来看，美国税法对企业年金属于个人所得的部分规定如下：

（一）《税收法》对企业和职工个人向企业年金计划的缴费供款给予税优，可以从当期应税收入中扣除已达到减税的目的。对企业年金投资收益也给予延税待遇。美国个人所得税的课税对象是用反列举方法来界定的，即：除了税法上列举的免税项目和税前扣除项目外，其他所得都要征税。除免税项目外，税法确定税前扣除分为两部分：一是个人宽免额，它是满足纳税人最低生活水平的那部分生计费或生存费，按纳税人所照料家庭成员的多少和收入的高低确定宽免额，并根据物价波动逐年调整。二是扣除，分为标准扣除和分项扣除，纳税人可视自己的情况任选一种。标准扣除是对纳税人规定一个标准扣除额，标准扣除额在不同的申报方式（单身申报、已婚合报、已婚各自申报和户主申报）下数额不相同，并且每年随物价波动作相应调整；分项扣除是把纳税人的某些支出项目累加起来扣除，包括个人的某些特殊生活开支以及个人为获利而支付的“非业务费用”，如：医药费支出、慈善捐赠、个人支付的各种税款等。这种扣除办法，充分考虑了纳税人的实际负税能力。

企业年金个人缴费税前列支就是一种税前扣除，《税收法》对各种类型的企业年金计划规定了不同标准的免税规则，如著名的401（k）计划，在规定雇主为员工办理企业年金可以在税前列支一定企业年金供款外，对计划参加者规定两种选择：一是直接接受雇主给付的现金报酬，二是让雇主把这部分现金直接以税前供款形式存入雇员的利润分享或者股票红利计划中。职工做出选择，如将自己5%的现金报酬以税前缴费形式存入利益分享或股票红利计划，就可以避开“推定收入”问题，从而达到免税。

（二）美国税法对企业年金的免税资格、免税额度规定了相应的限制。企业年金税收优惠政策有利于激励企业和职工积极加入企业年金计划，但是税优成本也是巨大的。税前扣除、税收减免、延期纳税会减少政府的财政收入，这部分被称为“税式支出”，是企业年金的直接成本。美国财政部在1972年估计企业年金制度造成的与税收利益相关的税收损失估计接近40亿美元，于是国税局曾提议取消“薪资减少计划”的免税地位。企业年金税优既要在财政可以承受范围之内又要达到激励作用，于是美国税法规定了最高缴费额和免税额度。美国401(a)(17)对高薪雇员每年根据其年收入计算年度缴费额有限制规定（2001年最高限额是17万美元）。2001年通过的《经济增长及税务减免协调法案》将选择性延迟支付的限额定在10500美元，还规定选择性延迟支付的限额每年都会增长。《国内收入法》415条款规定的每年总缴费限制于前面一样，即个人账户的年增加额（包括企业缴费、员工缴费、再分配的没收收入）不能超过下面的较小者:a.40000美元。随消费价格指数变化进行调整；b.工资收入的100%。

（三）禁止过分优待高薪雇员的规定。由于个人所得税是公平税，可以调节贫富收入差距，对其免税就存在优待高薪雇员的倾向，界定标准禁止歧视性产生也是税收法规定的重要内容。

主要包括最低覆盖率检验和两个安全港，确保计划覆盖面尽量包含一定比例的低收入职工；对高收入雇员的年缴费总额也有限制。1986年《税收改革法》要求，一个税收优惠退休金计划在雇员覆盖率方面必须要满足两个基本测试中的一个：“比例百分比测试”和“平均福利测试”。美国401(a)(17)对高薪雇员每年根据其年收入计算年度缴费额有限制规定（2001年最高限额是17万美元）。通过这些规定，可以避免对个人所得减税造成的收入差距。

三、我国个人所得税改革下企业年金中个人所得税优设计

（一）采用综合与分类相结合的混合所得税制，逐步向综合所得税制过渡。综合所得税制按所得主体一个纳税年度内的全部收入综合计算征税，对各类纳税人和各类所得同等对待，较好地体现了公平税负和量能负担的原则，是目前较为成熟的一种税制，也是我国税制改革追求的目标模式。但这种税制模式需要较高的税收征管水平和技术，要求纳税人具备较强的纳税意识，能及时、全面、准确地申报其各类所得。鉴于我国目前经济发展水平、纳税人现状和税收征管的实际情况，在兼顾公平、效率和可操作性的基础上，党中央将“改进个人所得税，实行综合与分类相结合的个人所得税制”纳入新一轮税收制度改革的内容，作为过渡模式，它对宜分类征收的所得，如利息、股息、红利所得、偶然所得等非经常性所得采取分项征税，而工资薪金、劳务报酬等经常性所得则采用支付单位按月（按次）预扣代缴，年末由纳税人自行综合申报，统一扣除费用后计税，年末汇算清缴。企业年金缴费与投资收益列入综合所得税制，标准统一，激励效果更加明显。

（二）企业年金税收优惠与基本养老保险税收优惠政策逐步统一，形成全国范围统一的税收优惠比例。企业年金税优要与企业养老保险税优模式统一，EET模式需要得以确认。

（三）借鉴美国对企业年金税收优惠的资格审查、税优限额以及如何避免过分优待高薪雇员作出相应的规定。企业年金注重效率的实现，但作为养老保障体系的重要支柱，也要尽可能实现公平目标。其最终目标还是保证所有计划参加者能够在老年退休时期保证基本的或者更高层次的养老需求，因此企业年金一定范围内的互济性要得以体现。

四、小结

我国企业年金税收优惠政策迟迟未出台，对企业年金发展是一个很大的障碍。有学者认为个人所得税是一种调整贫富差距的公平税制，因此不应该对其减免税收。借鉴美国的经验，本文认为企业年金个人所得税优政策更有助于激励职工参加的积极性，促进企业年金飞速发展。规定相应的限制政策，可以防止过分优待高薪雇员。因此结合我国实际的国民收入和财政实力，实行企业年金个人所得税收优惠政策利大于弊。