浅析新会计准则资产减值准备对企业纳税的影响

关　旅

摘要：2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第8号--资产减值》，并规定自2007年1月1日起在上市公司实行。本文分析了新旧会计准则在资产减值方面存在的差异，并在此基础上，以固定资产减值对企业纳税的影响为例，讨论了新会计准则的资产减值准备，对企业纳税产生的影响。

关键词：新会计准则资产减值企业纳税

1 新旧会计准则在资产减值准备方面的差异

对于资产减值的概念，国际会计准则认为资产减值就是资产账面金额超过可收回金额部分的差额。我国的统一会计制度则是强调合理预计可能发生的损失，也就是说资产减值是在谨慎性原则下，资产可能发生的损失。《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期内不得转回。”即从2007年开始，“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等，计提后不得在以后会计期间内转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。

新旧会计准则在资产减值上的主要差异具体表现在以下几个方面：

1.1 资产减值适用范围上存在差异 原《企业会计制度》所规定的“八项计提”包括：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备。

新准则对资产减值作了较详细的规定，其适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司，联营公司和合营的长期股权投资等。其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产和未探明石油天然气矿区权益等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。

原《企业会计准则》虽然初步建立了资产减值的概念及其确认和计量的原则，但对资产减值缺乏详细的讲解。而新会计准则在资产减值适用范围上的规定更加详细，对所包含内容的解释更加明确，各种资产的减值都有明确的准则可以依循。

1.2 新会计准则引入了“资产组”和“总部资产”的概念 原《企业会计制度》对资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产都难以单独产生现金流量。而新准则引入的资产组和总部资产的概念，对于不能独立产生现金流量的资产，提出应当按其所归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

新准则规定“企业难以对各项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入足否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”

新准则还提出总部资产的概念。企业总部资产包括企业集团或其新准则引入了资产组和总部资产的概念，对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

1.3 资产减值损失不得转回 原《企业会计制度》规定，如果前期已计提减值准备的资产的可收回金额上升，大于其原账面价值时，则以前期间已计提的减值损失应当转回。而新准则第四章第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。具体包括长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、油气资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备八项资产减值准备不能转回，其他9项资产减值准备可以转回。

这就表示，原会计制度执行期间，企业可以利用减值准备的计提和冲回调节利润，但在新准则开始实行之后，企业将不能利用这种方式操纵利润，企业为进行盈余操纵而任意计提减值准备的可能性也就会相应的减少。这是新准则最大的突破，该项规定促使企业客观地判断资产的真实价值，提高了会计信息的真实性。

2 对企业纳税的影响

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。且资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。对于商誉减值的处理，该准则规定，经减值测试，如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。按税法规定，除应收款项计提坏账准备有条件确认扣除外，其他各项资产减值损失，计算应纳税所得额时都不得扣除。商誉按税法规定也不得摊销。

根据《企业会计准则第1号——存货》，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备；以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备金内转回。按《企业会计准则第15号——建造合同》规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

根据《企业会计准则第22号——金融通工具确认和计量，以摊余成本计量的金融资产发生减值时应当计提减值准备；有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应予以转回。根据《企业会计准则第18号——所得税》，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。但在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

新会计准则的资产减值准备，对企业纳税主要影响的是企业的所得税部分。新准则规定所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。从而在新准则规定的资产负债表债务法核算所得税情况下，各资产期末确认减值与否，以及如何确认减值，都会产生暂时性差异，最终影响当期利润表中的所得税费用。

以企业固定资产减值对企业纳税的影响为例：

新会计准则及所得税会计对固定资产的计价基本相同，但对“融资租入固定资产”“接受捐赠固定资产”、“无偿调入固定资产”等的会计处理方法不一样，这对企业的纳税额将产生较大的影响。

新旧准则在计提折旧的范围上存在一定差异，两者在对固定资产的折旧年限、预计净残值、折旧方法等方面划分标准和依据有所不同，将会导致企业纳税额的短期波动，但最终计算出来的纳税额并不会存在太大差异。

新会计准则要求对已全额提取减值准备的固定资产不再计提折旧，而税法上规定固定资产减值准备不得在税前扣除，仍然可以计提折旧。按照新准则提取全额减值准备将会减少企业的纳税额。

对于由发生了永久性损坏原因导致的资产减值，经过过主管税务机关审核通过后，税法规定可调整至固定资产可回收金额，提取的固定资产减值准备。而新会计准则规定，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可回收金额低于账面价值的，可以将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。也就是说，固定资产减值准备的提取对企业的纳税额产生了一定影响。

参考文献：

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