寿命周期理论视角下的企业环境成本研究

孙　伟　王曙光

[摘 要]本文从寿命周期理论的角度对企业环境成本的分类、确认、计量进行研究,进而对环境成本的归集和分配流程进行设计,并形成了一个相对完善的步骤。从寿命周期的理论角度对企业环境成本进行研究,旨在促进社会价值链的持续改进与优化,推进社会整体经济效益的提高。

[关键词]寿命周期;环境成本;成本核算

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.011

[中图分类号]F234.2;F235[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)14-0031-02

一、寿命周期理论的思想

寿命周期理论(Life Cycle Theory)的思想是一种从“摇篮”到“坟墓”的理念。产品的寿命周期包括产品从原料获取、材料制造和加工、产品生产、产品使用、流通或消费、产品的废弃到循环再利用为止的一系列过程,其每个阶段都存在着资源的溢出和耗费。“产品寿命周期成本”已经超越了传统意义上的只是从产品的生产企业角度看成本问题,即所谓生产者成本,而进一步拓展到同时从产品的使用者视野看成本问题,即所谓使用者成本。也就是说,成本的观念发生了变化:从企业观发展到社会观。产品总是在一定的环境条件下工作的,在其寿命周期全过程中,会由于寿命周期各个阶段的不同而对外部环境产生不一样的影响。这样,结合寿命周期思想核算企业环境成本,更能全面考虑其产品在各个阶段的特色,分别核算其成本,从寿命周期的理论角度对企业成本进行核算,旨在促进社会价值链的持续改进与优化,推进社会整体经济效益的提高。

二、寿命周期理论视角下企业环境成本分类

就一个特定的企业而言,环境成本包括外部环境成本和内部环境成本两部分。外部环境成本是指那些由本企业经济活动造成的并应由企业承担的不良环境后果的补偿支出。通常情况是,由于种种原因,这类支出尚不能确切计量,并未由企业承担。内部环境成本是指应当由企业承担的环境成本,包括那些由于环境方面因素而引发,并且已经明确是由本企业承担和支付的费用,如排污费、赔偿费、环境治理和环境保护设备投资等。就特定企业而言,如何将这些内部环境成本合理归集并分配到各种产品(或产品组合)之中。应当是环境管理会计解决的重要问题之一。这个问题解决的正确与否,对正确评价企业的环境效益和经济利益具有重要的影响。笔者认为,在进行企业环境成本核算时,应该考虑到特定产品的各个寿命周期阶段。因为各寿命周期阶段的不同,企业环境成本的界定也会呈现出不同的范围。产品寿命周期主要组成部分是指产品的全寿命周期内的各个过程,主要分为原料获取、材料制造和加工、产品生产、产品使用、流通或消费、产品的废弃和循环再利用。那么,从产品寿命周期的角度考虑环境成本的界定,则可以将企业环境成本划分为以下6种类型(见表1)。

从表1中可以看出,企业产品各寿命周期阶段的活动均会对环境产生影响,此处所划分的各类环境成本既包括内部环境成本,也包括了外部环境成本。企业只有深入到产品各阶段界定环境成本,才能发现产品各个阶段成本发生的不合理之处,便于寻求改进方法,以降低企业的总成本,增强企业的竞争力。

三、寿命周期理论视角下企业环境成本的确认与计量

(一)寿命周期理论视角下企业环境成本的确认

企业环境成本的确认,也要满足会计学成本要素的定义。首先,企业环境成本的本质是一种耗费。其次,企业环境成本是一种可用货币计量的付出,其金额应是可计量的。再次,环境成本与一般的产品成本具有较大差别,它反映的是企业在环境保护活动中的一种资源耗费,或是由于企业的生产经营活动造成对环境的危害应作出的补偿。最后,环境成本的信息应具有可验证性。

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议所讨论通过的《环境会计和报告的立场公告》指出,如果环境成本直接或间接地与将通过以下方式造成企业经济利益的流出,则应当将其资本化:(1)提高企业所拥有的其他资产的能力,改进其安全性或提高其效率;(2)减少或防止今后经营活动所造成的环境污染; (3)保护环境。企业发生的各项成本和耗费在符合环境成本的确认标准后,再将其与企业寿命周期的各阶段相结合,加以确认,就得到了企业寿命周期各个阶段的环境成本。基于寿命周期的企业环境成本的确认流程如图1所示。

(二)寿命周期理论视角下企业环境成本的计量

按照寿命周期全成本的思想,国外会计学术界目前对环境成本的计量方法主要有市价法、享乐定价法和或有估计法等。这3种方法的计量基础分别是污染造成损害的价值、污染后的清除与损害赔偿补偿的成本、预防污染发生的成本。其中市价法所采用的污染造成损害的价值被许多学者认为最合乎经济学原理。但由于污染损害具有多重性和递延性的特点,使得这种方法在技术上的可行性最低,而且其自身成本也最大。或有估计法所采用的预防污染所发生的成本在技术上最可行,自身的信息处理成本也最低。但由于污染防治措施成本中有相当大比重的固定成本等原因,使得相同的投入在不同的企业所产出的环境效益差异巨大,有可能导致决策发生偏颇。因此,国外多数学者主张采用比较折中的享乐定价法确认和计量外部环境成本。我国学者则认为,不同企业应当采用不同的计量方法,也可在同一企业将其中的两种方法或3种方法结合起来使用。

四、寿命周期理论视角下企业环境成本的归集和分配

企业环境成本确认与计量之后,一个重要的工作是进行合理的成本归集和分配。企业环境成本分配的主要目的在于为管理当局提供对决策有用的信息,并促使其利用相关信息激励组织成员采取有利于环境的行为。就企业环境成本而言,如合理地将各种环境成本归集并分配给各种产品(或产品组合),对于企业环境业绩的优化来说是至关重要的。当今管理会计所集中关注的企业环境成本计算问题,是企业环境成本的归集和分配。

寿命周期成本法(Life Cycle Costing,LCC)。这种方法是对产品(过程或作业)在整个寿命周期里的所有成本进行确认和计算的方法。其基本思想是对环境成本加以确认、计量、记录和报告时,应当立足于产品的寿命周期全过程,对产品设计材料加工、仓储、销售、使用、废弃等各个阶段所有内部和外部环境费用加以处理。

与寿命周期成本法对应的,寿命周期评估(Life Cycle Assessment,LCA)是在环境经济问题研究中建立起来的一个特定概念。按照美国环境保护署的定义(USEPA,1995),寿命周期评估是对产品(过程或作业)在整个寿命周期的环境影响进行辨认并确定实现环境改进机会的综合性方法。它是指这样一种环境分析体系:对一种产品,一种作业加工或一种作业活动的全过程中对环境施加的负面影响作全面分析和评论,目标在于将其减小到最低限度。

基于LCC法的理论对某种特定产品成本的环境成本归集和分配流程,基本上可以分为以下几个步骤:

1.选择一种特定的产品。这是界定采取LCC法分析的边界,这个步骤决定了LCC法应用的范围和以后工作量的大小。

2.成本分解结构(Cost Breakdown Stultified,CBS)。在CBS中,每项环境成本之间都有着明确的成本关系。CBS分解的合适与否直接制约LCC法运用的好坏。

3.建立成本卡来明确寿命各阶段发生的所有成本(包括环境成本)。

4.选择适当的成本模型来对产品各阶段发生的成本进行计量,并提出可行性方案。

5.进行盈亏平衡分析、风险分析和敏感性分析。对建立的成本模型进行敏感性分析来判断该成本模型运用的有效性。对于所界定的可行性方案做盈亏平衡分析和风险分析,以判断各可行性方案实施的可能性和效果。

6.选择可行性方案。在以上步骤的基础上衡量各种成本模型和可行性方案,选择最适合企业的成本模型和方案。

7.产品的环境协调性的持续改进。即根据选择的可行性方案对企业现有方案进行调整和改进。这是采用LCC法进行成本分析的最终目的,也是企业将环境成本纳入决策的内在动力。

主要参考文献

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