小议关联方交易的审计技巧

胡兴华

摘要：对关联方交易的审计是审计风险存在的重大领域。审计人员要对企业是否对自身开展的关联方交易在财务报表中进行客观、真实的反映进行评价。如果被审计单位出于某种特定目的开展关联方交易，并且被审计单位没有在会计资料中进行适当反映该交易，若没有形成审计发现，就会给审计人员带来巨大审计风险。文章从这一点出发，利用实务对关联方交易审计进行说明，以期能够对审计人员规避由此带来的审计风险有所帮助。

关键词：关联方交易：审计风险

一、引言

关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。中国注册会计师协会在1996年底公布的《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》中对审计风险定义为：所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。

由于现代企业的特点，企业的规模庞大，大企业之间利用资金相互控制，他们的利益相互结合在一起，有的时候一损俱损，一荣俱荣，当企业的经营效益影响到其实施政策，如股价、股东行为、可贷款额度等的时候，公司就会利用关联方交易对其自身的利润进行调节。注册会计师在审计时实施必要的审计程序，对企业的财务报表的真实性进行客观的评价，并且承担相应的审计风险，对被审计单位的关联方交易评价是否恰当，直接影响注册会计师承担的审计风险的大小。

二、關联方交易审计风险的控制

一般来说，存在关联方交易的主要原因有两类：

第一类是关联企业之间是由于业务上客观上的相互关系而引起的关联方交易，这一类属于正常的交易，在审计的过程中也比较容易发现，管理当局通常自觉地对此类关联方交易进行反映，通常不会给注册会计师带来额外的审计风险。

第二类是管理当局出于某种目的故意进行的关联方交易，由于这一类关联方交易不是正常的业务往来，并且由于管理当局的刻意隐瞒，往往比较隐蔽，很难发现，甚至混于正常的关联方交易之间，这类关联方交易会带来额外的审计风险。

在审计过程中应该如何发现关联方交易，尽量降低审计风险，对财务报表中相关信息披露的充分性、适当性进行客观的评价，是审计人员的注意事项之一。对关联方交易的审计通常从以下方面人手：

(一)实施审计程序查找疑点

关联方交易与正常的交易最根本的差异就是交易的对方是与本单位有关联的公司。审计人员之所以要对它进行特别的关注，也就是由于双方往往利用这种特殊关系进行特殊利益的交易达到转移利润的额目的。因此，在实施审计程序的过程中要特别注意是否存在特殊的情况，如购销价格明显与市价不符、购销程序反常、借款利率与银行贷款利率偏离较大、坏账金额较大、审批程序与审批手续与常规交易不一致、存在巨额不明原因一次性收入与支出、涉及金额较大的易货业务等等，这些都是需要作为特别关注点，在以后的审计程序中进一步确认。

(二)进一步实施审计程序。对审计疑点进行解释，确定是否存在关联方交易

在这一步骤当中，最主要的就是按照“实质重于形式”的原则，只要关联方之间发生了资源转移或权利义务，不论是否有价款支付，都应视为发生了关联方交易。注册会计师在审查关联方交易时，通常可以采用实施一定审计程序的方式来对上述第一步骤中发现的疑点进行解释，来确定是否确实存在关联方交易，如对有关疑点听取管理当局的意见、查阅相关的档案资料、对管理方进行函证、对会计核算资料进行抽查、对金额较大的日后事项进行特别关注、对关联方交易的抵押物的可转让性进行核对、查阅重点人员的工资发放资料等等。通过该步骤的审计能够对上述疑点进行清晰的解释，能够确定被审计单位是否确实存在关联方交易。

(三)审查确认关联方交易的公平性、合理性及其会计处理的正确性

关联方交易的发生本身虽有其特殊性，但是并不一定不正常，最主要的是确定被审计单位是否按照《会计法》的核算要求对其进行恰当的核算和反映。如果该单位的核算方法正确，就不会形成审计风险。在这一步中，通常可以采用以下审计程序进行审计，如与市价比较该关联方交易的作价是否公平、交易的相关票据是否齐全、借贷款项时合同是否齐全、函证关联方、审计关联方管理合同查看是否存在特别约定等等，通过实施上述审计程序后，确定被审计单位是否对已经发生的关联方交易进行了恰当的会计处理。

(四)审查确认关联方交易信息披露的充分性、适当性

在《企业会计准则》中，对关联方关系及其交易的披露有明确规定。如果在关联方之间存在控制关系的情况下，被审单位会计报表附注中应该揭示企业所持股份或权益及其变化、企业经济类型或性质、名称、法定代理人、注册地、注册资产及变化情况、主营业务等；关联方交易发生时，被审计单位报表附注中应该披露了关联方交易的性质、关联方交易类型及交易要素；被审计单位要求对关联方单位的注册资本、所持股份或权益的变化过程进行充分披露：被审计单位应该对同类型的关联方交易进行合并；同时要求审计人员对有关披露进行检查。查看有无可能对会计报表使用者造成重大误解等等事项。

审计人员应该依据《企业会计准则》的要求，逐项对被审计单位的关联方交易信息披露情况进行检查，确定被审计单位的会计报表披露是否合理。通过检查达到降低审计风险的目的。

三、案例分析

综上所述。通过实施审计程序，对特殊交易进行关注，能够形成审计发现，有效地控制审计风险。本文将利用以下的案例对此进行进一步说明，由于保密等因素本文对涉及的地名用甲、乙、丙表示，涉及的公司名称用A，B、c表示。

公司基本业务情况：A公司，其主营业务为钢材销售，在对该公司2006年的年审过程中，钢材类商品经营收入10000万元，比上年增长10％，该类交易收入占总收入的90％，该单位的主营业务利润比上年增长1.8％。

(一)发现疑点

1、该企业虽然经营收入增加很大，并且主营业务收入占总收入比重巨大，但是其主营业务利润的增长幅度远远小于主营业务的收入的增幅。

2、经过审计，虽然该企业的每一笔交易的会计处理都很正确，并且大部分交易的会计凭证后都附有出库单、入库单，手续基本符合对仓储的要求，但是个别的交易没有出人库单，即同类交易处理方式不完全相同。

3、比照当年的钢材市场行情(钢材本年的利润较大，市场平均盈利率达到8％)，该公司利润率仅为2％，远远低于市场平均水平。

4、在对其往来帐的审计过程中发现该公司有相当一部分的钢材销售给其子公司B(其出资额占该公司的52％)，约占总主营业务收入的45％。

5、该公司的往来帐核算人员本年发生3次更换，同时财务经理发生变更。

(二)实施审计

由于上述疑点的存在，该公司很可能存在关联方交易，因此，进一步实施了下列主要审计程序：

1、对该公司的管理层进行了咨询，了解其公司发展规划以及人员更换原因。

2、对钢材交易实施抽凭，对相关大额账务处理进行审计，并对原始凭证以及相关附件进行审计、对购销合同进行了抽查。

3、由于其子公司B也是审计客户这一，在对B公司的审计过程中将其往来项目列为重点。实施了详细的审计程序。

4、对其仓库实行现场盘点，同时对已经抽取的凭证查找仓库的出入库记录。

5、结合B单位的审计情况，将这两家企业的重要供应商和销售商进行了对比分析。

(三)审计发现

经过上述的审计程序，得到以下审计发现：

1、该企业的总负责人，在任已经一定年限并且即将离开这一企业。

2、B公司的企业负责人与A公司老总私人关系非常好。

3、该企业的账务处理正确，但是有的凭证没有附着出入库凭单，经相关人员解释，由于钢材的运输成本很高，所以很多交易他们并未经过该公司自己的仓库，而是在销售时直接运送到购买单位，这也是仓库名称不唯一的原因。

4、在对仓库的盘点过程中，我们发现该企业的仓库管理较好，并且比照了相关仓库凭单，其账务处理续时结构正确，但是3个仓库中有2个是租用的，对相应的仓库管理人员进行了解后，对于不入库的商品交易他们并不知情。

5、合同抽查的结果并未显示异常，均属正常合同要件。

6、在对B公司的审计过程中，发现该公司的主营业务收入也是钢材的销售收入，占其总收入的90‰主营业务利润率为9％，高于市场平均水平，更高于A公司的2％。

7、在对两家公司的供销商的比较过程中发现，A公司的主要供应商c公司竟为B公司的主要销售商，在主营业务的交易过程中，与c公司的业务往来占A公司的25％，占B公司的60％。

(四)进行论证

由于上述审计发现。特别是第7项审计发现，我们进一步对B公司与c公司的交易进行了审计，实施了合同抽查。原始凭证抽查等审计程序。有关情况得到了进一步的证实：

1、通过抽查合同，发现尽管合同要件合理，但是同的交易价格明显与时市价不符。

2、通过抽查原始凭证。发现于该公司的交易大部分沒有出入库凭证。为空人空出。

3、在对投资的审计过程中发现A公司少量持有c公司的股份，约为3％。这三方的交易的实质如图1所示：

4、该公司利用关联方交易实现了这样的结果：实现了主营业务收入的大幅提升、利润通过该项关联方交易将企业的利润转移到了其非全资子公司B公司。

(五)结论

综上所述。该公司确实存在关联方交易的结论，并且不同于普通的关联方交易。该公司的关联方交易是3家公司同时实施的，利用该关联交易影响了利润总额在各公司之间的分配，以及主营业务收入的增加。经过上述审计程序的实施。发现了这一隐性的关联方交易，并将这一情况在审计工作底稿中进行了反映，有效地规避的由此带来到的审计风险。

四、结束语

综上所述，关联方交易是审计风险存在的重大领域，但是通过实施适当的审计程序对被审计单位账务进行详细审计。收集对应的审计资料，即使隐蔽的关联方交易也能够发现，审计人员能够有效地将这类关联方交易带来的审计风险控制在一定范围内。