新会计准则对企业合并财务报表的影响及对策研究

摘要：新会计准则关于企业合并财务报表的相关概念及合并范围、种类等方面进行了调整，本文详细论述了新准则对企业合并财务报表的影响，并在此基础上讨论了企业应该采取的对策。

关键词：新会计准则；合并财务报表；影响；对策

我国财政部于2006年2月15日发布了修订后的《企业会计准则》（即新会计准则），并于2007年1月1日起在上市公司施行，并在其他企业鼓励执行。与1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》相比，新会计准则关于企业合并财务报表的相关概念及合并范围、种类等方面都作了一定的调整，基于此，本文就新准则对企业合并财务报表的影响及企业采取的应对措施进行了分析。

1 新会计准则对企业合并财务报表的影响

企业合并财务报表的范围发生了改变。首先，新准则以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式的控制。明确在确定合并范围时不再强调重要性原则，而强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，即合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，而不一定考虑股权比例。这一规定将使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度的限制，从而使得合并财务报表真正能够反映由母公司和子公司所构成企业集团的财务状况、经营成果、现金流量等各种信息。第二，取消了比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

企业合并财务报表会计处理方法的改变。根据不同的控制情况，合并方法有权益结合法和购买法。原会计制度对企业合并，无论是吸收、新设还是控股合并，都是以被合并方的账面价值来计量，新会计准则将企业合并分为两种方法：同一控制下的企业合并，采用权益结合法核算；非同一控制下的企业采用购买法核算。权益结合法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉；购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉。这两种方法合并当年所并入的被购买企业会计收益的起始点是不同的，权益结合法假设合并后企业的状态是一直存在的，所以被购买企业整个年度的会计收益都予以合并；而购买法以合并购买日起始点，不包括合并日前的会计收益，因此在权益结合法下，如果企业合并不是发生在年初，而是年中或年末，就可能会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营管理不善，粉饰其经营业绩。目前，我国上市公司发生的企业合并大多是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方都认可的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，公允价值是要经过中介机构评估确认的，但是人为操纵因素过多的干扰了公允价值的实现，新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，充分考虑了我国资本市场的现状和市场经济发育的实际情况，有利于规范企业的盈余管理行为，提高企业利润的可信度，此外，权益结合法可能会给利润操纵留下较大的空间，这也可能成为个别公司进行企业合并的动因。

合并报表编制方法以及合并报表种类的变化。在旧准则中规定投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”账户中反映出来；而在新准则中规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。可见新准则的这种做法简化了对子公司长期股权投资的日常核算。此外，在旧准则中，合并财务报表内容包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况表和合并利润表四个部分；而在新准则中，合并财务报表内容则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表、合并利润分配表、附注六个部分。新准则明确了合并现金流量表和补充资料的编制方法，列明了具体的合并程序和披露要求，其中对合并现金流量表编制的规范，填补了现行实务当中的理论空白。

此外，企业合并报表项目也发生了变换。在新会计准则中，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

2 新合并财务报表准则下企业的应对措施

2007年1月1日，新准则被真正“嵌入”到企业的财务报告流程和日常经营管理活动中，这对企业的财务人员和财务系统的适应能力将是一次巨大考验，为了做好新准则下的企业财务报表合并工作，企业应做好准备工作、安排内部资源、建立系统、收集有关信息，提供足够的时间和财力做好对财务人员的培训，以适应新会计准则的要求。具体来说，主要从以下几个方面来进行。

面对新的会计准则，为了更好的适应新的环境，企业应积极转换会计思维。首先，新准则在企业内部的推行将成为深化企业改革的契机，为促进企业长远发展打下基础。事实上，这次发布的新会计准则体系对企业的内部管理提出了更高的要求；此外，新准则还强化了风险监控，更注重根据变化了的市场环境和客户状况及时动态地调整资产与负债。其次，企业应该努力实现新准则体系与公司治理实践的良性互动，这种良性互动可归结为财务会计信息如何应用于公司治理及公司治理提高会计信息质量的作用，新会计准则的全新理念对企业会计信息的披露提出了更高的要求，这有利于促使企业公司治理模式国际趋同和提升我国企业的公司治理水平。最后，利用新会计准则体系的推广之际提升企业良好的形象。

确定新会计准则与以往会计准则和规定的差异，做出衔接调整，重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。企业合并准则第十五条要求“企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。”这对母公司财务部门的报表系统提出了更高的要求，他打破了以往只需要取得子公司财务报表并确认投资成本的简单操作，备查簿将成为确认购买子公司商誉和编制合并财务报表的基础。

建立确定公允价值的方法和系统。对有活跃市场报价的，搜集与整理相关历史数据和市场信息、建立计算机跟踪系统、聘请专业人士评估员等。在没有可参考的活跃市场的市场价格时，必须懂得应用计价技术，以提供公允价值可以计量的依据。企业若是存在多种经营或跨地区经营，还应确定业务分部和地区分部，收集分部信息。这项工作需要企业的相关部门协助财务部门共同建立和完善。

加强全面预算管理，特别是编制长期预算、现金流预算。它在资产减值计量中起着基础性的作用。健全而细化的预算体系可以大大减少资产减值计量的成本。新准则中，无论是资产组的划分，还是资产组的未来现金流量的预计，都需要全面预算的强有力的支撑。

企业要充分重视对财务人员的培训工作，对有关管理层和财务会计人员进行培训，了解和熟悉新会计准则的要求。新准则的内容比较丰富，特别是合并报表这部分内容是难度比较高的。为了提供高质量的财务报表，企业一定要充分重视对财务人员的培训工作。要坚持培训与职工自学相结合的方式，对企业财务人员进行新会计准则知识的培训。

此外，企业应修订自己的会计手册，针对复杂的会计业务，制定具体操作指，为财务会计人员更好的工作提供指导。

参考文献

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作者简介：王晓卯（1975-），男，辽宁调兵山人，会计师。