企业所得税汇算清缴及会计核算案例研究

戚玉根

摘要:中华人民共和国新的企业所得税法已于2008年1月1日起正式施行,同时2008年企业所得税汇算清缴也已于2009年5月31日结束;另根据《企业会计准则第18号——所得税》要求,企业核算所得税的方法应采用资产负债表债务法。本文作者结合2008年度企业所得税汇算清缴,通过案例分析方式阐述如何完成年度企业所得税汇算清缴及如何运用资产负债表债务法对暂时性差异进行核算。

关键词:所得税案例所得税汇算清缴所得税资产负债表债务法核算

一、研究背景分析

企业所得税汇算清缴以及企业所得税会计核算一直是财务工作的重点和难点内容,由于2007年《企业会计准则第18号——所得税》 要求企业在核算所得税时需采用资产负债表债务法对暂时性差异进行核算,同时,新的《企业所得税法》也已于2008年1月1日起正式施行,这些对财务人员业务素质提出了更高的要求,本文作者就所得税汇算清缴和所得税会计核算问题进行探讨,希引起读者共鸣。

1. 财务所得税会计核算的内容

企业按会计制度和会计法规进行所得税核算,而税务局按税法征税,因二者执行标准的不同必然会导致执行结果产生差异。其中,永久性差异在当年的纳税调整中解决,不涉及或者不存在会计处理问题,而暂时性差异则需进行相应的账务处理。由此,我们可以得出,所得税会计核算需要解决两大问题,一是熟练掌握国家各项税收政策,准确核算企业应交所得税税额;二是准确核算暂时性差异,对暂时性差异采用资产负债表债务法核算,以便提供准确的财务信息供会计报表使用者使用。

2. 企业所得税汇算清缴核算思路

2.1.正确核算企业账面会计利润 对企业的相关账务处理方法进行自查,重点核查收入、成本、税金、费用等与会计利润相关的账务处理是否符合《企业会计准则》或《企业会计制度》的要求,如不符合,则需进行相关的账务调整,以便反映企业实际的账面会计利润。

2.2.对照新的《企业所得税法》以及新的《企业所得税法实施条例》等税收法规的相关规定,把企业账面反映的实际会计利润转换成税收上的应纳税所得额从而计算应纳所得税额。具体公式为:应纳所得税额=(账面利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损)*所得税税率。

2.3. 对照新的《企业所得税法》以及新的《企业所得税法实施条例》等税收法规的相关规定,准确核算减免所得税额、抵免所得税额、境外所得应纳所得税额和境外所得抵免所得税额,从而得出企业实际应纳所得税额。具体公式为实际应纳所得税额=应纳所得税额-减免所得税额-抵免所得税额+境外所得应纳所得税额-境外所得抵免所得税额

二、企业所得税汇算清缴及会计核算原理

(一)计税基础概念

计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础,也就是“税法上允许采用的账面价值”。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异;负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

(二)递延所得税资产

因暂时性差异导致的本期应多交的所得税意味着未来期间就会应少交所得税,这块目前多交的所得税财务账务处理时作为资产处理。资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的,产生可抵扣暂时性差异,该差异导致未来应少交的所得税就称为“递延所得税资产”。

(三)递延所得税负债

因暂时性差异导致的本期应少交的所得税意味着未来期间就得应多交所得税,这块目前少交的所得税财务账务处理时作为负债处理。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的,产生应纳税暂时性差异;该差异导致未来应多交的所得税现在称为——递延所得税负债。

(四)所得税费用

企业在计算确定当期所得税(即当期应交所得税)以及递延所得税费用(或收益)的基础上,应将两者之和确认为利润表中的所得税费用(或收益),但不包括直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税以及非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异(注:该项差异通常应调整合并中产生的商誉)。

根据上面的原理,财务账面计算所“所得税费用”科目金额的公式为:所得税费用(或收益)=当期所得税+递延所得税费用(-递延所得税收益)。

三、企业年度所得税汇算清缴案例分析

案例:我国某建材环保企业为国家重点扶持的高新技术企业,利用“国家资源综合利用目录”里的材料为主要材料,生产和销售符合国家规定的产品。该企业已过“三免三减半”的优惠期。适用所得税率15%、增值税税率17%。 该企业财务顾问于2009年3月对企业2008年度的整个财务进行审查,并将相关重要经济业务罗列如下:

1.该企业2008年度企业账面反映全年实现主营业务收入2700万元、其他业务收入200万元、投资收益为45万元(注:其中直接投资于国内居民企业(小型微利)10万元、国债利息收入5万元、国外分回股息30万元,国外已缴纳10%所得税)、扣除项目合计2645万元,账面会计利润为300万元。

2.2008年初递延所得税资产余额22.5万元,分别为存货跌价准备30万元、固定资产减值准备及其影响的累计折旧100万元、坏账准备20万元(超过计税标准部分)这三项所引起。递延所得税负债余额1.5万元,为自行研发某项技术发生的开支,财务作为无形资产处理(注:税法要求在发生时一次性扣除),该项无形资产在07年底尚有余额10万元,该部分无形资产于本年全部摊销。企业预计未来有足够抵扣的应纳税所得额。

3.企业主营业务收入2700万元有1500万元为综合利用资源生产的符合国家产业政策规定的产品出售所形成的收入。

4.以自产产品用于对外投资,成本价70万元、正常售价100万元,企业按成本价从产成品中直接结转(注:已按正常售价计提应交税金-应交增值税-销项税额)。

5.接受捐赠货物10万元,增值税1.7万元,财务作为资本公积处理。

6.管理费用中列支业务招待费用30万元、技术开发费40万元、支付母公司管理费10万元。

7.企业2008年6月初从非金融机构借入200万元贷款用于建造管理用固定资产,该笔贷款2008年度支付利息12万元,企业全部计入财务费用,该固定资产于2008年9月底竣工结算并交付使用(注:折旧年限为10年,残值率10%),同期银行贷款利率为6%。

8.营业外支出50万元,其中公益捐赠20万元、直接捐赠10万元、非正常损失10万元(损失货物成本40万元,其中60%是原材料成本,货物损失收到保险赔款30万元)、行政罚款10万元。

9.费用中工资300万元(其中残疾人工资50万元)、福利45万元、工会经费6万元、职工教育经费9万元(注:企业实际发生的职工教育经费在工资总额2.5%范围内可据实扣除,超过部分可留待以后纳税年度抵扣)、商业保险20万元。

10.企业全年支付广告费、业务宣传费用500万元,另在产品销售费用中预提保修费用5万元。

11.年末存货余额为500万元,可变现净值为480万元。本年计提固定资产减值准备5万元(因此而少计提折旧1万元),期末坏账准备余额为10万元(超过计税部分)。

12.该企业过去年度应纳税所得额为:2001年-30万元、2002年-80万元、2003年20万元、2004年30万元、2005年-60万元、2006年-50万元、2007年40万元。

13.企业于08年2月购入安全生产设备20万元。

针对上述经济业务,该企业财务顾问按如下步骤对企业2008年度应交企业所得税计算如下:

(一)调整企业账面会计利润

该企业财务顾问认为上述经济业务第4、5、7、8条,企业账务处理存在错误,需进行相关账务调整如下:

[业务4] 需调增收入100万元、调增成本70万元、调增投资成本30万元;

[业务5] 需调增营业外收入11.7万元、调减资本公积11.7万元;

[业务7] 需调减财务费用6.86万元(注:12万元/7个月*4个月),调增固定资产6.86万元;同时调增管理费用0.15万元(注:6.86*(1-10%)/120*3),调增累计折旧0.15万元;

[业务8]非正常损失情况下,原购进货物已抵扣的进项税额需转出,故需增加营业处支出4.08万元(注:40*60%*17%),同时贷记“应交税金—应交增值税-进项税额转出4.08万元。

根据上述得知企业实际会计账面利润=300+30+11.7+6.86-0.15-4.08=344.33万元

(二)分别核算纳税调增额、纳税调减额、境外所得弥补境内亏损、弥补以前年度亏损,以核算应纳所得税额

A、该企业财务顾问认为经济业务第1、2、3、6、9、11存在纳税调减因素

[业务1]投资收益45万元需全部作为纳税调减额;

[业务2]和[经济业务11]存货减值准备减少10万元,需纳税调减10万元;坏账准备减少10万元,需纳税调减10万元;经济业务11中少计提的折旧费1万元,需纳税调减1万元;

[业务3]综合利用资源生产的符合国家产业政策规定的产品出售所形成的收入1500万元,该收入可减计10%,因而可纳税调减150万元;

[业务6]技术开发费40万元,可加计50%扣除,因而可纳税调减20万元;

[业务9]残疾人工资50万元,可加计100%扣除,因而可纳税调减50万元。

综上所述,合计需纳税调减286万元。

B、该企业财务顾问认为经济业务第2、6、7、8、9、10、11存在纳税调增因素

[业务2]无形资产摊销需纳税调增10万元;

[业务6]支付母公司管理费10万元需纳税调增;发生的业务招待费30万元,根据税法规定30*60%>(2900+100)*0.5%,故需纳税调增15万元;

[业务7]因企业支付的利息高于银行同期贷款利息因而虚增固定资产原值12/7*4-4=2.86万元,从而在08年多提折旧2.86*(1-10%)/120*3=0.06万元,需纳税调增0.06万元;同理,计入财务费用的利息支出也需进行调整,纳税调增金额=12/7*3-3=2.14万元;

[业务8]直接捐赠10万元和行政罚款10万元需全额纳税调增;公益捐赠20万元,因低于344.33(注:账面会计利润)的12%,故可以全额抵扣;

[业务9]福利费需纳税调增45-300*14%=3万元;职工教育经费需纳税调增9-300*2.5%=1.5万元;商业保险20万元需全额纳税调增;

[业务10]广告费、业务宣传费500万元,需纳税调增=500万元-(2700+200+100)*15%=50万元;预提的保修金5万元需全额纳税调增;

[业务11]计提的固定资产减值准备5万元需全额纳税调增。

综上所述,合计需调增应纳税所得额141.70万元。

C、根据[业务12],我们不难发现,本年度弥补以前年度亏损数为110万元。

D、因企业盈利,不存在用境外所得弥补境内亏损。

综合上述A、B、C、D描述,该企业应纳所得税额=(账面利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损)*所得税税率=(344.33+141.70-286-110)*15%=13.5045万元

(三)接下来我们来计算实实际应纳所得税额

实际应纳税所得额=应纳所得税额-减免所得税额-抵免所得税额+境外所得应纳所得税额-境外所得抵免所得税额

结合[业务13],根据企业所得税法实施条例,我们可以得出抵免所得税额=20*10%=2万元;

结合[业务1],国外分回股息需补税=30/(1-10%)*(15%-10%) =1.67万元。

综上所述,该企业08年度实际应纳企业所得=13.5045-2+1.67=13.1745万元。

相应的会计分录为

借:所得税费用——当期所得税费用 13.1745

贷:应交税费——应交所得税13.1745

四、结束语

所得税会计核算具有综合性强、时间跨度长等特点,需要在透彻理解所得税会计核算原理的基础上详细解读税法及其条例,把会计知识与税法知识融会贯通。这样,不管是出于应试需要还是工作需要,所得税核算都将不再是难题。另外,如能在实际工作中加强暂时性差异事项的明细核算,对所得税的汇算清缴将会达到事半功倍的效果。

参考文献:

[1]财政部企业会计准则委员《企业会计准则体系(2006)》.

[2]财会[2006]18号 《企业会计准则—应用指南》.

[3]中华人民共和国主席令第63号 《中华人民共和国企业所得税法》.

[4]国务院令第512号 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.