实施新所得税会计准则的意义

刘 敏

财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第18号——所得税》,(以下简称“新准则”)新会计准则体系于2007年1月1日起率先在上市公司中执行,并将逐步在其他企业中开始执行。新准则充分借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》的规定,并较好的与国际会计准则接轨,但新准则与旧准则相比核算方法发生了很大的变化,笔者将从新颁布的所得税准则入手分析和比较与旧准则存在的差异,得出执行新所得税会计准则的意义。

1. 真正确立了会计利润与应税所得的适当分离

新准则颁发前,企业在进行所得税会计处理时,可以选择应付税款法或纳税影响会计法,这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳,差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。同时,很多企业在实务中采用应付税款法,即在按照税法规定计算应交所得税的同时,以相同的数额确认所得税费用。这实际上是会计服从于税法原则的体现,是企业为了避免复杂的纳税调整,按照税法的规定核算所得税费用的方法。但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用,那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润,也不是真正的可供分配的利润。作为会计报表中的费用项目,应当根据会计准则,按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。基于此,新准则明确规定“企业应当在资产负债表日,根据税法规定的计税基础,对税前会计利润进行调整,按照调整后的应税所得计算应交所得税;可抵扣或应纳税暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时,应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整”。可见,新准则摒弃了应付税款法,为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。

2. 提供更为全面的所得税会计信息

原有的所得税会计核算方法包括应付税款法、递延法和损益表债务法。应付税款法不反映税法与会计确认收入和费用的差异对未来期间所得税的影响,递延法和损益表债务法虽然考虑差异的纳税影响,但只注重时间性差异,强调差异的形成和转回时间。资产负债表债务法注重暂时性差异,由于暂时性差异是指一项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额,它更强调差异的内容,它比时间性差异的范围更广泛。暂时性差异不仅包括了所有的时间性差异,而且包括了所有不属于时间性差异的其他暂时性差异。随着新会计准则体系的实施,企业关于合并、债务重组、资产减值等核算业务将会大量增加,由此产生许多不属于时间性差异的暂时性差异,递延法和损益表债务法无法反映和处理这些方面的差异。资产负债表法注重对暂时性差异的处理和披露,能充分完整地反映企业所得税的核算和缴纳过程,所以能提供更为全面所得税会计信息。

3. 提高了所得税会计信息的决策相关性

资产负债表债务法基于资产负债观,根据《基本会计准则》对资产和负债的定义,对全部暂时性差异确认为一项“递延所得税资产”或“递延所得税负债”,与递延法和损益表债务法使用的“递延税款”相比,大大拓展了“递延税款”的涵义。递延法和损益表债务法以时间性差异为基础,按适用的税率确认一项“递延税款”,由于时间性差异反映的税法和会计准则在确认本期收入和费用产生的差额,所以,此时确认的递延所得税资产或负债应是本期发生额。在资产负债表债务法下,由于暂时性差异是资产和负债与其计税基础之间累计的差额,因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值,可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况,有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。

4. 内容上更加规范

与《规定》和《制度》相比,新准则更完整、更规范、更符合现代会计理论和原则。第一,新准则首次定义了暂时性差异的概念。新准则摒弃了“时间性差异”的概念,引进了暂时性差异——“暂时性差异,指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额,该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税所得或可抵扣金额”。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高,对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变到了资产负债表观。同时,从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础,即“资产的计税基础,指企业收回资产账面价值的过程中,计算应税所得时能够抵扣应税经济利益的金额”、“负债的计税基础,指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税所得时可予抵扣的金额”。这是新旧所得税会计规范基本理论上的差别。第二,新准则对所得税会计信息披露做出明确规定。要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用(收益)的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”、“所得税费用( 收益) 与会计利润之间的关系”、“当期适用税率变化的说明”等七项内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量,但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。第三,新准则规定递延所得税资产需要计提减值准备。为了与其他资产项目的会计处理保持一致,新准则要求在“每一个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税所得可供抵扣,应当减记递延所得税资产的账面价值”。

5. 结论

通过分析比较新旧所得税准则的不同之处,得出了新所得税准则实施的优势所在。笔者认为随着新所得税准则的逐步实施,必将使所得税的核算更加规范和统一。