永久性差异时间性暂时性差异及非时间性暂时性差异在新旧债务法下的处理例析

游 翔

摘要:以实例探讨了永久性差异、时间性暂时性差异与非时间性暂时性差异在新旧债务法下的处理异同。新旧债务法对永久性差异的处理方式相同,对时间性暂时性差异的处理方法各异但结果相同,而非时间性暂时性差异仅在新债务法下得以处理,着重体现了新债务法的优势。

关键词:永久性差异;时间性暂时性差异;非时间性暂时性差异

中图分类号:F230 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)26-0103-03

在所得税会计处理中,会计制度与税法规定的差异分为不可转回差异(永久性差异)和可转回差异两类。不可转回差异(永久性差异)指由于会计制度与税法规定的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异,这种差异在某一期间发生,不会在以后期间转回。可转回差异在新旧债务法中有不同的内涵。在利润表债务法中,可转回差异被定义为时间性差异,即税法规定和会计制度在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,该差异发生于某一会计期间并在以后期间转回。在资产负债表债务法中,可转回差异被定义为暂时性差异,即资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的差异,该差异发生于某一会计期间并在以后期间转回。暂时性差异和时间性差异从不同视角分析会计制度与税法规定的可转回差异。以资产、负债的计税成本与账面价值相比较而得出的暂时性差异范畴较以收入、费用账面价值与计税基础相比较而得出的时间性差异范畴更为广泛。暂时性差异包含了所有时间性差异和特殊类型的非时间性暂时性差异。非时间性暂时性差异例示:

(1)计入资本公积的各项资产、负债公允价值变动(包括各类资产评估、可供出售金融资产公允价值变动等),税法依照原始成本计税;

(2)非同一控制下企业吸收合并时计入商誉的各项资产、负债公允价值变动,税法依照原始成本计税;

(3)采用权益法核算的长期股权投资因被投资企业其他所有者权益变动(不含净损益变动),而按比例确认的计入资本公积的本企业长期股权投资变动,税法规定按原始投资成本计税。

上述会计制度与税法规定的差异在资产处置时将转回,体现资产的账面价值与计税基础的差异,归属暂时性差异范畴;但因会计核算和税法均未将公允价值变动金额列为损益,不产生税前会计利润与应纳税所得额的差异,不属于时间性差异范畴,即上述差异均属非时间性暂时性差异。

永久性差异、时间性差异、暂时性差异是新旧债务法所得税会计处理的三大核心概念,比较这三种差异在不同会计方法下的处理异同,有助于会计人员加深了解新会计处理方法的优势,更好地实现新旧制度的衔接转化。

1.两种方法对永久性差异的会计处理一致,其纳税影响均直接计入当期所得税费用和应交所得税中。

[例1] A企业2007—2011年每年税前会计利润均为800万元,所得税率25%。每年均有10万元超过计税工资标准的职工薪酬支出。(存在永久性差异)

每年在两种债务法下会计处理均为借:所得税 202.50

贷: 应交税费202.50

2.两种方法对时间性暂时性差异的核算方法、程序不同。利润表债务法于会计期末比较税法规定和会计制度在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,将当期时间性差异净额乘以税率,得出当期应确认或转回的递延所得税费用和递延税款。资产负债表债务法于会计期末比较资产、负债的账面金额与计税成本,分别得出可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的累计余额并乘以税率分别确认递延所得税资产和负债的期末余额,与期初余额对比后得出当期应确认或转回的递延所得税资产和负债,再将当期应确认或转回的递延所得税资产和负债的对抵金额计入递延所得税费用。但两种方法最终得出的利润表所得税费用及递延税款净额一致。

[例2] A企业2006年12月购入固定资产150万元,使用寿命5年,无残值,会计按平均年限法,税法按年数总和法计提折旧,其余条件同例(1)(存在时间性暂时性差异和永久性差异)。

3.非时间性暂时性差异仅在资产负债表债务法中得到处理,体现了资产负债表债务法的优越性。

[例3] A企业2007年1月购入可供出售金融资产40万元,2007—2010年年末公允价值分别为50、60、70、60万元,2011年10月以65万元出售,其余条件同例(2)。(存在非时间性暂时性差异、时间性暂时性差异和永久性差异)

利润表债务法计算表同表(2)a,资产负债表债务法在表(2)b外增加下表。

由上述例示可知,新旧债务法对永久性差异的处理方式相同,对时间性暂时性差异的处理方法各异但结果相同,而非时间性暂时性差异仅在新债务法下得以处理。在现代经济环境下,随着资产重估、企业合并等经济形式日益普遍,非时间性暂时性差异日益增多,资产负债表债务法可全面反映各类交易行为的纳税影响,提供更准确详实的会计信息。