作业成本管理与战略成本管理的融合

叶林虎

摘要:作业成本管理和战略成本管理都是从西方引入我国的现代成本管理的先进方法,但是在我国无论是理论研究方面,还是实务运用方面,一般都是单独进行的。而实际上,在成本管理的实践中,作业成本管理和战略成本管理之间是可以融合的,也只有将两者有机地结合运用,才能更好地实现企业的战略目标。

关键词:作业成本管理;战略成本管理;融合

作业成本管理与战略成本管理作为两种现代成本管理思想和方法都是对我国企业传统成本管理理念与方法的突破。在我国,近几年来一般都只是对其中的某一方法进行理论上的研究和实践上的探索,而这些方法都是基于成本管理的某一角度上的创新,因此它们彼此之间并非独立而是可以融合的。所以有必要对这两种现代成本管理方法进行研究和运用。

一、作业成本管理与战略成本管理的概念与特点

(一)作业成本法与作业成本管理

作业成本法(Activity-Based Costing,ABC)是以作业为基础,通过对作业成本的确认、计量而计算产品生产成本的方法。作业成本的思想最早是由美国学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出的,但直到20世纪80年代由哈佛大学学者卡普兰和罗宾·库珀对作业成本法进行了较为详细的阐述。与传统的成本计算方法相比,作业成本法具有以下基本特点:一是广阔性。ABC法不仅核算产品成本,而且核算作业成本,因此它拓宽了成本核算的范围。二是相对准确性和决策相关性。由于ABC法对间接计入费用的分配进行了改进,使得提供的成本信息更加准确,对管理者的决策更为有用。三是激励性。由于ABC的成本计算过程实际上是贯穿于资源流动的各个过程与环节,因此它便于明确与落实各部门的岗位责任,调动各部门改进作业管理的积极性。四是本源性。作业成本法分析成本动因,了解成本发生的驱动因素,从根源上进行控制,以降低成本。作业成本管理(Activity-Based Costing Management,ABCM)是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念,是作业成本计算的延伸与升华。作业成本管理将成本计算深入到作业层次,对企业的所有作业活动追踪并作动态反映,进行成本链分析,包括动因分析、作业分析等,为企业决策提供准确信息,指导企业有效地执行必要的作业,消除和精简不必要的作业,从而达到降低成本、提高效率的目的。因此,作业成本核算是实施作业成本管理的基础。

(二)战略成本管理

战略成本管理(Strategic Cost Management,SCM)就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素,对价值链进行成本管理,即运用成本数据与信息,为战略管理的每一个关键步骤提供战略性的成本信息,以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造的一种的管理思想与方法。这种管理思想的产生与形成是在20世纪90年代,在当时的管理环境下,传统的成本管理会计自身的缺陷显露无遗,必须要寻求新的管理思想、技术和方法来改变这些缺陷。因此,为了适应战略管理的需要,一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合;另一方面,在成本管理会计中引入战略管理思想,实现战略意义上的功能扩展,从而形成了战略成本管理。与传统的成本管理相比,战略成本管理具有以下特点:一是长期性。战略成本管理的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势,以便企业长期生存和发展,因而立足于长远的战略目标。二是全局性。战略成本管理是从企业的全局出发,根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内部环境和外部环境综合起来,不仅包括企业内部的价值链分析,而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析,以期达到知己知彼,洞察全局的目的,并由此形成价值链的各种战略。三是外延性。战略成本管理的着眼点是外部环境,将成本管理向前延伸到采购环节,乃至产品的研究与设计环节,还考虑产品售后服务环节。四是竞争性。战略成本管理将重点放在发展企业可持续竞争优势上,其目的是帮助企业主动适应,争取占领市场,取得竞争优势。

二、作业成本管理与战略成本管理的融合

尽管作业成本管理与战略成本管理存在比较明显的区别,但是由于它们都是为了克服传统成本管理所存在的缺陷,从而更好地满足现代企业成本管理的需要而形成的,这就使彼此之间存在紧密的联系,而且在成本管理的实践中,也只有做到两者之间的融合,才能最大限度地发挥成本管理的效用。两者之间的融合主要体现在以下方面:

(一)目标的融合——塑造企业核心竞争力

作业成本管理的目标主要有两个:一是从外部顾客的角度出发,尽量通过作业为顾客提供更多的价值;二是从企业自身角度出发,尽量从各自提供的价值中获得更多的利益。要实现这一目标,企业管理者就必须要深入到作业层,进行作业分析,区别哪些是增值作业,哪些是非增值作业,对于不增值作业,就必须要消除,对于增值作业,还要尽可能提高其运作效率,减少其资源的消耗。从而以相对较低的成本获得更多的利润,最终达到在同行业中取得竞争优势。战略成本管理的目标应服从于企业整体战略管理的目标,表现为通过价值链分析、战略定位分析、成本动因分析等方法实现企业长期、整体的竞争优势。即在确定成本管理战略目标时,必须将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中考察;同时企业战略的选择和管理措施的实施必须要考虑到成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力。因此,战略成本管理和作业成本管理的目标在本质上是一致的,都是塑造企业的核心竞争力。

(二)决策信息的融合——作业成本信息

作业成本管理和战略成本管理的信息来源不完全相同,但是两者进行决策的主要信息或者基本信息都来源于作业成本法计算所提供的作业成本信息。作业成本管理是根据作业成本计算提供的成本信息进行成本管理的。作业成本信息包括作业的成本和作业的价值等方面的信息。因此,作业成本法构成作业成本管理的基础,而作业成本管理则是作业成本信息进行成本分析和成本控制的工具和活动。战略成本管理过程中,一般而言,使用作业成本信息进行战略成本管理所采取的方法是假设推测分析。基于作业成本法的管理会计已不再把成本简单划分为变动成本和固定成本,而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据,进行动态的价值链分析,根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动,从战略经营的角度看,具有更大的相关性。而且作业成本法提供的作业信息可以为战略成本管理提供更为准确的决策信息。

(三)战略选择的融合——企业竞争战略在作业成本管理中的体现

通过对作业成本管理思想的进一步考察,可以发现战略成本管理中的各种竞争战略在作业成本管理中都得到不同程度的体现:

1、成本领先战略的体现。作业成本管理实际上是建立在价值链分析的基础上,它紧盯“市场”,以市场的竞争对手为标的,专注于作业的本源(成本动因),寻求降低成本的途径。它使用的无论是成本动因分析还是顾客的盈利性分析,都是该战略的体现。实际上,作业成本管理是成本领先战略的具体应用。

2、差别化战略的体现。企业经营的差别化来源于其价值链。因而企业要选择并实施差别化战略,就必须借助于作业成本管理中的价值链分析方法对其自身及其上、下游企业价值链上的各个环节及各环节之间的联系进行分析,从而找出其存在差别化的能为顾客创造价值的机会,然后抓住这些有利机会对企业价值链进行改进。

3、聚焦战略的体现。聚焦战略是成本领先战略和差别化战略在特定领域的强化,应用该战略取得竞争优势的基础仍然是产品的成本领先和差别化,所以在作业成本管理中也同样蕴涵着基于成本领先和差别化的聚焦战略。

(四)主要分析方法上的融合——价值链分析

作业成本管理是价值链分析的基础。作业链是指产品制造过程中一系列经济活动。企业的每一项经济活动,在作业成本管理思想下都可以看成是一项作业,而在价值链分析看来是一项价值增值活动。从作业成本的观点看,由投入到产出的过程是由一系列作业构成作业链的过程。每完成一项作业消耗一定量的资源,同时又有一定量的产出转移到下一作业。作业的转移伴随着价值的转移,最终的产出既是全部作业集合而成的作业链的结果,也是全部价值集合而成的价值链的结果,因此,作业链的形成过程就是价值链的形成过程,价值链是作业链的货币表现。价值链分析是企业战略成本管理系统的重要组成部分。它通过分析和利用企业内部与外部的价值链上所有相关活动来达成整个企业的战略目的,实现成本的最低化,把影响产品成本的价值链上的每一个环节,从项目调研、产品设计、材料供应、生产制造、产品销售运输到售后服务都作为成本控制的重点,进行逐一的作业成本分析,使管理人员对产品的生产周期和每一环节的控制方法都有充分的了解,从而使得产品的利润在整个生命周期最大化。

(五)评价体系上的融合——平衡计分卡

平衡计分卡的3类非财务指标(客户、内部经营和员工能力)可以通过成本动因与作业成本管理相联系,从而与作业成本管理形成一个有机的整体,可以增强作业成本管理在公司中所起的作用。将平衡计分卡引入作业成本管理之中,突破了传统的业绩指标面向作业的弊端,将战略思想贯穿于成本管理的整个业绩评价之中,以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。

总而言之,现代企业要想在激烈的社会竞争中求生存、谋发展,就必须采取各种措施降低成本,这就给企业对其成本管理进行变革提供了必备的动力。再者,企业传统的成本管理理念与方法已经越来越不能够满足企业成本决策和管理决策的需要,这就为企业引入现代成本管理理念与方法创造了客观条件。而且有些企业在近几年来的成本管理实践中在单独运用作业成本管理或者战略成本管理的时候已经积累了一些成功的经验,有些企业组织机构进行了改革,管理人员的素质有了很大的提升,全员职工的管理意识得到了强化,所有这些因素无不为这两种方法在现代企业成本管理实践中的综合应用奠定了坚实的基础。

参考文献:

1、付婷婷,张士强.试析战略性作业成本管理[J].价值工程,2005(7).

2、杨宇红,梅世强.作业成本法与价值链会计的有机结合[J].内蒙古农业大学学报,2004(3).

3、夏斌.作业会计在我国的理论与实践[J].西安理工大学学报,1998(7).

4、乐艳芬.战略成本管理与企业竞争优势[M].复旦大学出版社,2006.

5、罗飞.成本会计学[M].高等教育出版社,2000.

(作者单位:常州广播电视大学)