新资产减值准则及其对企业利润操纵的影响

黄　彬

【摘要】 本文对资产减值准则的相关问题进行探讨，以期对资产减值更加准确地进行操作。

【关键词】 资产减值；特点；影响

我国企业界特别是上市公司为了追求业绩，普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，夯实企业资产价值，提高资产质量，使资产能够真实地反映未来获取经济利益的能力。同时，通过对企业的会计信息进行确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。本文以2006年颁布的企业会计准则（以下简称新准则）第8号资产减值准则作为依据，对资产减值准则的相关问题进行了探讨。

一、资产减值的概念及其特点

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值准则主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，与《企业会计制度》、《固定资产》、《无形资产》等企业会计准则的有关规定相比较，主要有以下特点：

1.明确了资产减值准则的适用范围

资产减值准则适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资等，其他如存货、消耗性生物资产等资产的减值不适用。

2.明确了进行减值测试的前提条件

原准则要求企业应当定期或至少年度结束时对各项资产进行减值测试，而新准则规定，只有在资产可能发生减值的情况下，企业才需要对资产进行减值测试，计算其可收回金额，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命等不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

3.明确了可收回金额的估计方法，增强了实务操作性

原准则规定资产可收回金额由资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，对于如何估计资产的可收回金额没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当由资产的公允价值和处置费用后的净额的差值与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，将销售价格更改为公允价值，可以更容易确定资产的可收回金额。新准则对资产的公允价值与处置费用后的净值以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，增强了实务中的可操作性。

4.明确了按资产组计提减值准备的方法

考虑到实务中一些资产难以按单项资产确定其可收回金额，新准则规定，如果某项资产产生的主要现金流难以独立于其他资产或资产组的，不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。对于如何以资产组为基础确定资产减值损失，新准则也作了较为具体的规定。

5.规定了总部资产和商誉的减值处理

原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则对此作了明确的规定。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。商誉也应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

6.对于资产减值损失转回作了禁止性规定

原准则规定，如果前期已确认的资产减值损失在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内予以转回，计入当期损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，在资产处置、出售、对外投资等时才可以结转，避免企业通过减值准备人为调节利润，粉饰业绩。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”科目。

二、新资产减值准则对企业利润操纵的遏制

1.规定已计提减值准备不允许转回

新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。在原准则下，由于资产减值准备可以转回，一些企业通过计提减值准备，操纵利润，制造虚假会计信息，而新准则有效地遏制了利用减值准备作为“秘密储备”来调节利润，减少了利润的波动。在新准则下，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小。

2.明确资产减值准备的计提时间

新准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。原准则只规定“定期或至少于每年年度终了”，时间不明确，造成企业一年多次，或只在年末确认一次资产减值，给企业利润操纵创造了条件。在新准则下，企业只要对外报送会计报表，就应该判断资产是否减值，这能有效遏制企业中期报告中不计提减值准备，仅在年终一次计提的情况，减少了计提资产减值的随意性，增强了会计信息的可比性，缩减了企业利润操纵的空间。

3.引入“资产组”概念

新准则规定“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。在原准则中虽然要求按单项资产计提减值准备，但实务中有的资产并不能单独产生现金流量，而是多项资产共同发挥作用，比如：企业整体、企业的某一生产线等，这时企业就会选择对自己有利的方式计提减值准备，进而影响当期利润。新准则引入了“资产组”、“资产组组合”、“总部资产”等概念，解决了资产不单独发挥作用时如何提减值准备的问题，抑制了企业利用这种情况滥提减值准备进行利润操纵的行为。

三、新资产减值准则还存在可进行利润操纵的漏洞

1.资产减值迹象的判断原则性较强，不具可操作性

资产减值的迹象包括外部迹象和内部迹象，新准则都做出了明确规定。外部迹象是外界可以了解的，内部迹象却是外界无法观察的。比如资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置，或是有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。而这些减值信息都在相关单位和部门会计报告披露以后，外界才能掌握，资料的收集存在滞后性。

2.资产减值准备计提标准具有多重性

新准则中资产减值准备如何计提、计提比例的选择等，都是企业结合自身实际情况判断的，这给企业操纵利润、粉饰报表提供了机会。例如，关于“坏账准备”，企业经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准后，可以自行确定计提范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，假设在应收账款余额百分比法下，企业计提比例选择1%或5%，其对利润的影响是不同的。

3.未来现金流量难以预测，折现率难以选择

新准则使用“未来现金流量现值”来使期末资产计价与当期损益计量更可靠。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间的现金流入量和相应的贴现率。但在实务中，未来现金流量的预测是很困难的，而且贴现率也是很难准确估算的，这使计提缺乏衡量标准和制约手段，导致资产减值准备计提弹性过大，企业会根据不同的需要做出对自己有利的选择。

4.计提范围的差异客观形成了利润操纵的空间

新准则下减值准备的计提范围变的更大，适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资，以及除特别规定外的其他资产减值的处理，而存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值，相关准则有特别规定的从其规定。也即新准则只规范长期资产减值的会计处理问题，这部分减值准备不能转回，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等的资产减值还是可以冲回的，所以，利润操纵空间仍然存在。

四、针对利用新资产减值准则进行利润操纵问题的建议

1.加强独立审计的外部监督

被审计单位根据有关因素估计资产减值准备，存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。而外部审计，可以在一定程度上控制这类风险。为了规范资产减值会计处理，应强化中介机构特别是审计师职责，并尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵。

2.提高会计人员素质

资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等，都需要会计人员有较强的职业判断能力。它要求会计人员准确理解和掌握会计理论和会计方法，对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。因此，国家应该完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训的力度。同时会计人员也应主动学习，积极思考，努力提高职业判断能力。

3.完善内部计提减值会计控制制度

企业应在采购与仓储、销售与收款、投资与决策、基建后勤等相关部门建立一整套内部控制制度，全面掌握资产的质量状况，及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因。其中的重点是加强内部会计控制。会计控制具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用，这样才能保证各项资料的准确与完整，提供的财务数据真实可信，为资产减值准备的正确提取奠定基础。

五、对资产减值准备存在问题的相关分析

1.资产减值准备的确认与计量难度大

（1）是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据；（2）是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。

2.资产减值准备计提标准具有多重性

我国企业会计准则关于如何计提减值准备、计提比例多大，由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。

3.可变现净值、可收回金额计算的复杂性

存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。

4.新准则不能完全堵住企业利润操纵漏洞

（1）减值技术上的标准难以确定，因为目前公允价值的研究尚不完善，比如有些特别制造的资产价值要么难以确定其市场价格，要么可以确定但成本很高。对于这个难度系数很高的问题，不可能靠这一项规范就可以解决，它需要公司治理、内部控制、公允价值、管理者诚信等基础性工作的支持。

（2）当今企业不诚信现象时有发生。即使技术再完美，也同样容易被管理层绕过，而使资产减值沦为管理层操纵利润的工具。因为资产减值准备的计提和转回能够造成上市公司利润在年度之间转移，对在行业景气时计提较多的减值准备，在行业低潮时少提或者转回，能够在一定程度上调节利润，使得公司业绩保持稳定的增长。目前公司常利用的办法是用流动性资产计提转回来操纵利润，而利用长期资产计提转回操纵利润则相对少些。新会计准则并不能完全堵住公司利用流动资产的减值计提转回操纵利润的漏洞。不过，新会计准则中的“公允价值”的普遍应用，会使公司操纵利润之路越走越窄。

六、对资产减值准备问题的几点建议

1.借鉴国际会计准则。此次颁布的新准则就体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例。

2.转变对资产减值准备计提的认识。新企业会计准则关于资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而，对于企业来说，最重要的就是转变对资产减值准备计提的认识。

3.建议关注股改方案中有业绩承诺、股权激励机制，同时减值准备占净资产比例高的公司。它们若转回部分跌价准备，将极大地影响当期净利润，提高每股收益。

4.完善内部会计控制制度，提高会计人员自身职业道德，严格自律性管理并建立健全相关法律法规，强化相关主体的法律责任。

5.加强对资产减值准备的审计。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报表列士有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。